作者：王如僧律師，原則上只辦理稅務(wù)案件

單位：廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所

在虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件中，司法機(jī)關(guān)經(jīng)常提出：

受票方抵扣的稅點(diǎn)是13個(gè)點(diǎn)，但是其支付給開(kāi)票方的開(kāi)票費(fèi)卻低于13個(gè)點(diǎn)，譬如說(shuō)只有6個(gè)點(diǎn)。

因此受票方具有騙取抵扣增值稅款的目的，他的行為也給國(guó)家的增值稅造成了損失。

這種說(shuō)法，未必正確。

假設(shè)a公司銷(xiāo)售一批貨物給b公司，價(jià)款是100萬(wàn)，由于該貨物毛利很高，例如進(jìn)貨價(jià)才50萬(wàn)，a公司同意自已掏錢(qián)承擔(dān)這起交易的增值稅款，于是實(shí)際上只收了100萬(wàn)，卻開(kāi)具了一份貨款為100萬(wàn)、增值稅款為13萬(wàn)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給b公司，b公司用這張發(fā)票抵扣了。

這個(gè)行為合法嗎？

我認(rèn)為完全合法。理由如下：

第一，增值稅是間接稅。

一般情況下，發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為時(shí)，受票方除了支付價(jià)款之外，還要支付一定比例的增值稅款給開(kāi)票方，開(kāi)票方收取了增值稅款之后，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并繳納這筆稅款。

在稅法上，開(kāi)票方是納稅人，但不是負(fù)稅人，這種納稅人與負(fù)稅人不是同一個(gè)主體的稅種，就是間接稅。

第二，間接稅的稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁。

雖然稅法規(guī)定，發(fā)生應(yīng)稅銷(xiāo)售行為時(shí)，應(yīng)該由受票方支付增值稅款給開(kāi)票方，再由開(kāi)票方繳納給國(guó)家。

但是，在現(xiàn)實(shí)生活中，由于開(kāi)票方與受票方的市場(chǎng)地位不平等的，臂如開(kāi)票方的貨物供過(guò)于求，受票方是一個(gè)大客戶(hù)等，受票方就有可能要求開(kāi)票方讓利，例如要求開(kāi)票方承擔(dān)全部或者一部分增值稅的稅負(fù)。

開(kāi)票方為了促成交易，或者為了清庫(kù)存，或者出于不想得罪大客戶(hù)之類(lèi)原因，就有可能答應(yīng)受票方的要求。

這時(shí)候，就有可能出現(xiàn)這種情況：a公司銷(xiāo)售一批貨物給b公司，b公司只支付了100萬(wàn)貨款，可是a公司開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票上注明的卻是除了收到100萬(wàn)貨款之外，還收到了13萬(wàn)的增值稅款。

第三，增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是一種稅負(fù)約定承擔(dān)行為。

根據(jù)通說(shuō)，增值稅法律關(guān)系可以分為兩類(lèi)：

第一類(lèi)是實(shí)體增值稅法律關(guān)系，這是一種民法意義上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

第二類(lèi)是程序增值稅法律關(guān)系，這是一種行政法意義上的權(quán)力服從關(guān)系。

因此，增值稅實(shí)際上就是一種公法之債。

另外，由于增值稅屬于間接稅，因此增值稅的征納過(guò)程中，存在三方關(guān)系：

第一個(gè)關(guān)系：國(guó)家與開(kāi)票方之間的繳納關(guān)系，是一種法定的公法之債關(guān)系，國(guó)家是債權(quán)人，開(kāi)票方是債務(wù)人。

第二個(gè)關(guān)系：開(kāi)票方與受票方之間的代收關(guān)系，是一種法定的私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系，開(kāi)票方是債權(quán)人，受票方是債務(wù)人。

第三個(gè)關(guān)系：國(guó)家與受票方之間的抵扣關(guān)系，這也是一種法定的公法之債關(guān)系，國(guó)家是債務(wù)人，受票方是債權(quán)人。

這個(gè)三方關(guān)系的邏輯：受票方把稅款支付給開(kāi)票方，開(kāi)票方繳納給國(guó)家，國(guó)家又返回給開(kāi)票方。這筆稅款轉(zhuǎn)了一圈，又回到開(kāi)票方手上。

在第二個(gè)關(guān)系中，按照稅法規(guī)定，受票方應(yīng)該支付增值稅款給開(kāi)票方，可是開(kāi)票方、受票方都是民法意義上的主體，不是亨有公權(quán)力的國(guó)家機(jī)關(guān)，并且這個(gè)＂受票方支付增值稅款給開(kāi)票方＂的義務(wù)是一個(gè)私法意義上的債務(wù)。

所以，對(duì)于這個(gè)債務(wù)的承擔(dān)，可以由開(kāi)票方、受票方自由約定，只要是達(dá)成了一致意見(jiàn)，并且沒(méi)有違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，不違背公序良俗，這個(gè)約定就是合法有效的。

這么說(shuō)，可能有點(diǎn)抽象，我們可以舉一個(gè)類(lèi)似的例子，幫助大家理解。

甲打傷了乙，根據(jù)《民法典》侵權(quán)責(zé)任編的規(guī)定，甲與乙之間形成侵權(quán)之債的關(guān)系，乙可以要求甲支付醫(yī)藥費(fèi)、誤工費(fèi)等損失，這些損失賠償內(nèi)容都是《民法典》明文規(guī)定的，因此屬于法定之債，可是甲、乙都是私法主體，對(duì)于要不要賠償，賠償多少這件事，甲、乙之間可以自由協(xié)商，乙完全可以答應(yīng)甲，不要求甲的任何賠償。因?yàn)檫@是乙的權(quán)利，乙對(duì)自己的權(quán)利亨有處分權(quán)。

第四，開(kāi)票方與受票方之間的稅負(fù)約定承擔(dān)，沒(méi)有損害國(guó)家利益。

對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，最關(guān)鍵的地方在于及時(shí)、足額收到稅款。在征收稅款的時(shí)候，這筆稅款究竟是由受票方交給開(kāi)票方，再由開(kāi)票方代為繳納給國(guó)家的，還是開(kāi)票方自行承擔(dān)的，對(duì)國(guó)家來(lái)說(shuō)，沒(méi)有本質(zhì)的不同，因?yàn)椴挥绊憞?guó)家征收相應(yīng)的稅款。

我們可以仔細(xì)思考一下：

假設(shè)國(guó)家在征收到一筆增值稅款時(shí)，發(fā)現(xiàn)這筆稅款不是由受票方支付給開(kāi)票方，而是由開(kāi)票方自已掏腰包的，國(guó)家會(huì)退回這筆稅款嗎，不可能吧！

國(guó)家會(huì)繞過(guò)開(kāi)票方，要求受票方支付這筆增值稅款給國(guó)家嗎，也不可能吧！

國(guó)家會(huì)強(qiáng)制要求受票方向開(kāi)票方收取這筆稅款嗎，如果不收取這筆稅款就對(duì)銷(xiāo)售者進(jìn)行處罰嗎，也不可能吧！

第五，開(kāi)票方與受票方之間的約定稅負(fù)承擔(dān)，也不需要得到國(guó)家的同意。

正如前，增值稅是間接稅，增值稅的征納關(guān)系中，存在三方關(guān)系，其中第二個(gè)關(guān)系就是開(kāi)票方與受票方之間的私法債權(quán)債務(wù)關(guān)系。

這個(gè)債權(quán)債務(wù)關(guān)系中，開(kāi)票方相對(duì)于受票方亨有的債權(quán)，是一種相對(duì)權(quán)，類(lèi)似于合同關(guān)系中的債權(quán)人。

相對(duì)權(quán)的效力僅發(fā)生在債權(quán)人、債務(wù)人之間，不能直接影響到債權(quán)人、債務(wù)人之外的其他人。這是開(kāi)票方與受票方之間的內(nèi)部關(guān)系，在雙方向法院提起訴訟之前，包括國(guó)家在內(nèi)的任何第三方都不應(yīng)干涉。

這里需要將第二個(gè)關(guān)系與第一個(gè)關(guān)系對(duì)比一下：第一個(gè)關(guān)系中，國(guó)家是債權(quán)人，由于這是公法之債，債權(quán)債務(wù)的內(nèi)容是稅法規(guī)定的，并且稅款的征收影響到公共利益，因此國(guó)家不能放棄這個(gè)債權(quán)，也不能變更這個(gè)債權(quán)的內(nèi)容。這與第二個(gè)關(guān)系，完全不一樣。這就是公法之債與私法之債的區(qū)別之處。

現(xiàn)在，我們將前面的案例修改一下：

a公司在沒(méi)有真實(shí)業(yè)務(wù)的情況下，收了b公司6個(gè)點(diǎn)的開(kāi)票費(fèi)，例如6萬(wàn)，開(kāi)了一張貨款為100萬(wàn)的13個(gè)點(diǎn)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票給b公司，b用于抵扣了。這種情況下，導(dǎo)致增值稅款流失了嗎？

如果你眼里只看到局部，那只能看到第三個(gè)關(guān)系，即受票方與國(guó)家之間的關(guān)系，那增值稅款肯定流失了，而且不是流失了6個(gè)點(diǎn)或者7個(gè)點(diǎn)，而是13個(gè)點(diǎn)。

但是，從整體上觀察的話，就會(huì)發(fā)現(xiàn)答案沒(méi)有想像中那么簡(jiǎn)單，需要分情況討論：

第一種情況：a公司如實(shí)申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)，并且用真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)，或者用現(xiàn)金去繳納銷(xiāo)項(xiàng)了。

（1）a公司只收了6個(gè)點(diǎn)，卻繳納了13個(gè)點(diǎn)，a公司實(shí)際上虧損了7個(gè)點(diǎn)。

（2）b公司只支付了6個(gè)點(diǎn)，卻抵扣了13個(gè)點(diǎn)，b公司實(shí)際上賺了7個(gè)點(diǎn)。

（3）b公司所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)被抵扣了13個(gè)點(diǎn)的稅款，a公司所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)收到了13個(gè)點(diǎn)的稅款，國(guó)家實(shí)際上是平賬。

從整體上看，b公司確實(shí)賺了，但賺的是a公司的錢(qián)，因此增值稅款并沒(méi)有流失。

第二種情況：a公司走逃失聯(lián)了。

這種情況下，a公司實(shí)際上沒(méi)有申報(bào)銷(xiāo)項(xiàng)稅額，國(guó)家沒(méi)有從a公司那里征收到稅款，b公司卻抵扣了稅款。沒(méi)有任何爭(zhēng)議，增值稅款流失了。

第三種情況：a公司用更低的成本從另外一間公司開(kāi)了進(jìn)項(xiàng)。

a公司如實(shí)申報(bào)、繳納的話，將虧損7個(gè)點(diǎn)，一般情況下，a公司不可能做虧本買(mǎi)賣(mài)的。

a公司的操作方式，可能是以更低的價(jià)格從其實(shí)公司那里購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)抵扣，例如4個(gè)點(diǎn)。

這樣的話，4個(gè)點(diǎn)買(mǎi)進(jìn)，6個(gè)點(diǎn)賣(mài)出，a公司可以賺到2個(gè)點(diǎn)。

這種情況下，增值稅款有沒(méi)有流失，就要看開(kāi)票給a公司的那間公司是怎么處理他的銷(xiāo)項(xiàng)稅額了，因此是否流失，是一個(gè)不能確定的事實(shí)。

第四種情況：a公司亨受了稅收返還。

a公司與當(dāng)?shù)卣s定，將13個(gè)點(diǎn)繳納銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如果年底營(yíng)業(yè)額達(dá)到5千萬(wàn)，將返還8個(gè)點(diǎn)的稅款給a公司。

這樣的話，a公司收了b公司6個(gè)點(diǎn)，收了政府8個(gè)點(diǎn)，繳納了13個(gè)點(diǎn)，6＋8-13＝1，實(shí)際上還是賺了1個(gè)點(diǎn)。

這種情況下，由于a公司確實(shí)申報(bào)了銷(xiāo)項(xiàng)稅額，如實(shí)繳納了稅款，增值稅款并沒(méi)有損失，至于返還行為的定性，傾向于是詐騙。

綜合總結(jié)：

1.增值稅是間接稅，稅負(fù)可以轉(zhuǎn)嫁，開(kāi)票費(fèi)低于稅點(diǎn)，與增值稅的流失之間，沒(méi)有必然關(guān)系。

2.開(kāi)票費(fèi)低于稅點(diǎn)，會(huì)導(dǎo)致開(kāi)票方以更低的成本去購(gòu)買(mǎi)進(jìn)項(xiàng)，將自己的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁另一個(gè)人，流失與否，不能一概而論。

3.如果審理案件的司法機(jī)關(guān)認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是結(jié)果犯，開(kāi)票費(fèi)低于稅點(diǎn)，有無(wú)罪辯護(hù)的空間；如果認(rèn)為是抽象危險(xiǎn)犯，那就極度危險(xiǎn)了。