作者：王如僧律師，稅務(wù)訴訟律師，原則上只辦涉稅案件，廣東廣強(qiáng)律師事務(wù)所。

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這是一個(gè)筆者親自辦理的虛開增值稅專用發(fā)票案件，最終打掉了票貨分離、油票分離部分的指控。

在虛開增值稅專用發(fā)票案件中，票貨分離、油票分離是一種極為常見的開票模式，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，爭議極大。筆者將辦案過程中的心得，毫無保留的寫出來，供大家參考。

第一部分：案情介紹

這個(gè)案件的指控事項(xiàng)有兩起：

第一起指控，購買富余票。

A公司的實(shí)際控制人甲，從B公司的實(shí)際控制人乙那里的購買了3張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票，稅額是20萬余元。

第二起指控，票貨分離、油票分離。

第一步，經(jīng)乙的介紹，受票方公司A的實(shí)際控制人甲認(rèn)識了開票方公司C（某石化公司）的業(yè)務(wù)經(jīng)理丙。

第二步，合同流。經(jīng)業(yè)務(wù)經(jīng)理丙撮合，受票方公司A提供相關(guān)材料給丙，通過丙在開票方公司C開戶建檔，與C公司簽訂買賣合同。

第三步，資金流。業(yè)務(wù)經(jīng)理丙從其下游客戶那里籌集了大量的資金，打到了甲控制的私戶，接著從該私戶轉(zhuǎn)到受票方公司A的公戶，然后從該公戶達(dá)到開票方公司C的公戶。

第四步，貨物流。開票方公司C交付一個(gè)登記在受票方公司A名下的加油卡（主卡）給A公司，但該主卡實(shí)際上沒有交到A公司的相關(guān)人員手上，而是交到了業(yè)務(wù)經(jīng)理丙的手上，丙將主卡上的油品分配到副卡上，由下游人員將油提走。

第五步，發(fā)票流。開票方公司C開具增值稅專用發(fā)票給受票方公司A公司。

經(jīng)統(tǒng)計(jì)，開票方公司C開具給受票方公司A的增值稅專用發(fā)票項(xiàng)下的稅款為270多萬元。

?這種情況下，甲、乙、丙是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，最關(guān)鍵的地方就是A公司與C公司之間存在真實(shí)交易嗎？

第二部分：法律分析

一、什么叫真實(shí)交易

第一，所謂的交易，就是銷售。

《增值稅暫行條例》第一條規(guī)定，銷售貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人。

《增值稅暫行條例》第五條規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為，按照銷售額和本條例第二條規(guī)定的稅率計(jì)算收取的增值稅額，為銷項(xiàng)稅額。

《增值稅暫行條例》第八條規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物，支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，為進(jìn)項(xiàng)稅額。

根據(jù)上述規(guī)定：所謂的交易，又叫應(yīng)稅銷售行為。相對于進(jìn)項(xiàng)方而言，叫購進(jìn)；相當(dāng)于銷項(xiàng)方而言，叫銷售。

第二，所謂的銷售，是一個(gè)民事法律行為，本質(zhì)是是買賣雙方之間的一種約定。

根據(jù)《民法典》第四百六十四條規(guī)定，合同是民事主體之間設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的協(xié)議。

根據(jù)《民法典》第五百九十五條規(guī)定，買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款的合同，即出賣人與買受人約定將出賣人的標(biāo)的物所有權(quán)移轉(zhuǎn)與買受人，買受人支付價(jià)款給出賣人。

根據(jù)上述規(guī)定：所謂的交易，就是出賣人與買受人之間的一種約定，該約定的內(nèi)容為“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款”。

第三，交易真實(shí)，就是買賣雙方的約定是真實(shí)的。

既然交易就是出賣人與買受人約定“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款”。

那么真實(shí)交易，就是在買賣合同里面，出賣人與買受人關(guān)于“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款”的約定是真實(shí)的。

二、從意思表示的角度，動機(jī)不是意思表示的組成要素，在交易過程中，沒有告訴交易相對人動機(jī)，不影響交易的真實(shí)性

第一，所謂的交易真實(shí)，從意思表示的角度，就是意思表里面的“效果意思”真實(shí)。

正如前面所述，交易是一個(gè)買賣合同關(guān)系，簽訂買賣合同的行為是一個(gè)民事法律行為，嚴(yán)格來說是一個(gè)債權(quán)行為。

《民法典》第一百三十三條規(guī)定，民事法律行為是民事主體通過意思表示設(shè)立、變更、終止民事法律關(guān)系的行為。

根據(jù)民法理論，民事法律行為有主體、標(biāo)的、意思表示構(gòu)成。

1.主體就是出賣人、買受人。

2.標(biāo)的就是民事法律行為的內(nèi)容。

3.意思表示就是出賣人、買受人將內(nèi)心希望發(fā)生一定法律效果的意思，通過表示行為將其表示于外部的行為。

根據(jù)民法理論，意思表示由兩個(gè)要素組成：

第一個(gè)要素：出賣人、買受人向外部表示自己的內(nèi)心意思的行為，被稱為客觀上的表示行為。

第二個(gè)要素：出賣人、買受人實(shí)施表示行為時(shí)的內(nèi)在心理，被稱為主觀上的內(nèi)心意思。

內(nèi)心意思又可進(jìn)一步細(xì)分為：

1.行為意思，出賣人、買受人的表示行為是一個(gè)有意識的身體動作，譬如說當(dāng)事人沒有神志不清、沒有受到他人物理性強(qiáng)制。

2.表示意思，出賣人、買受人知道自己的行為將會被理解為是一種具有法律意義的行為，或者說將會被理解為是一種訂立合同的行為，譬如說不是社交行為。

3.效果意思，出賣人、買受人希望自己與對方之間形成私法上的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系的意思（形成私法上的權(quán)利、義務(wù)關(guān)系，又稱為發(fā)生私法上的效果），即出賣人負(fù)擔(dān)移轉(zhuǎn)貨物的所有權(quán)的義務(wù)，換取受領(lǐng)買受人價(jià)款的權(quán)利；買受人負(fù)擔(dān)移轉(zhuǎn)價(jià)款所有權(quán)的義務(wù)，換取受領(lǐng)出賣人貨物的權(quán)利。

所謂的“出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款”就是意思表示中的“效果意思”的內(nèi)容；這個(gè)約定是真實(shí)的，就是意思表示中的效果意思是真實(shí)的。

第二，效果意思的范圍不包括動機(jī)，即動機(jī)不是意思表示的組成部分，即意思表示的內(nèi)容沒有體現(xiàn)出表意人的動機(jī)，依然還是一個(gè)健全的意思表示。

在訂立合同的過程中，意思表示具有邏輯上的結(jié)構(gòu)：

1.當(dāng)事人先有某種動機(jī)。

2.為了滿足這個(gè)動機(jī)，產(chǎn)生了意欲與他人之間形成某種權(quán)利義務(wù)關(guān)系的意思，即產(chǎn)生效果意思。

3.為了使效果意思成為現(xiàn)實(shí)，產(chǎn)生了將效果意思傳達(dá)給合同的另外一方當(dāng)事人的意識，即產(chǎn)生表示意思。

4.當(dāng)事人將效果意思傳達(dá)給合同的另一方當(dāng)事人，即實(shí)施了表示行為。同時(shí)，在實(shí)施表示行為過程中，當(dāng)事人的身體動作是有意識的，即存在行為意識。

就這樣，通過表示行為將效果意思傳達(dá)給合同的另一方當(dāng)事人，從而完成意思表示。

仔細(xì)分析就會發(fā)現(xiàn)，動機(jī)只是一種引起效果意思的心理過程，并不是意思表示的構(gòu)成要素，不是民事法律行為的必備要素，即意思表示里面沒有動機(jī)方面的內(nèi)容，該意思表示依然是健全的。

第三，民事法律行為的目的與動機(jī)是兩個(gè)獨(dú)立的、不同的概念，不能將民事法律行為的目的與動機(jī)混為一談。

在一個(gè)買賣合同關(guān)系中，目的是當(dāng)事人簽訂買賣合同的原因，動機(jī)則是目的的原因。目的是債權(quán)行為的構(gòu)成部分，動機(jī)不是債權(quán)行為的構(gòu)成部分。

也就是說，目的是簽訂買賣合同的直接原因，動機(jī)則是簽訂買賣合同的間接原因。

例如王澤鑒教授在《民法總則》第214頁說到：

“法律行為的原因，指法律行為的構(gòu)成部分。原因稱為當(dāng)事人為財(cái)產(chǎn)上給付之目的。

例如甲贈與某車給乙，其給與目的在使乙無償獲得利益，至于其所以為此贈與的緣由，如感恩、施惠，則屬動機(jī)。在汽車買賣契約，其給予目的，對出賣人而言，在于取得價(jià)金請求權(quán)，對買受人言，在于取得標(biāo)的物所有權(quán)，至于甲出賣汽車的緣由，或?yàn)橥獬觯驗(yàn)閾Q車，均屬動機(jī)。

給與目的為法律行為的內(nèi)容，動機(jī)則否。”

例如鄭玉波教授在《民法總則》第302頁說到：

“惟何謂法律行為之原因？

即其目的是也，例如買賣之原因，在買方系以取得一物之所有權(quán)為目的；在賣方則以取得價(jià)金為目的，似此兩方之目的，即買賣行為之原因也。……

凡法律行為之成立，以上述之目的（原因）為要素者（即不得與其原因分離，亦即法律行為之效力，受其原因所左右），則謂之要因行為；否則謂之不要因行為。

債權(quán)行為原則上為要因行為，但票據(jù)行為乃其例外，物權(quán)行為原則上為不要因行為，但亦得依當(dāng)事人意思，使之為要因行為。”

在第310-311頁說到：

“欲解決此問題，首應(yīng)說明何謂動機(jī)，與目的、標(biāo)的有何不同。

按動機(jī)亦稱緣由，即法律行為之間接原因也；而目的乃法律行為之直接原因，至于標(biāo)的則為法律行為之內(nèi)容。

斯三者雖不無關(guān)聯(lián)，但究不可混為一談，茲舉例以明之，如買賣房屋契約，則房屋之買賣，為法律行為之標(biāo)的，而當(dāng)事人一方欲取得房屋之所有權(quán)，一方欲取得價(jià)金，斯乃目的是也，標(biāo)的則一致，目的則彼此不同。

目的與法律行為要因不要因之問題有關(guān)，前已言之。至欲取得房屋所有權(quán)之一方，系擬在利用該房屋開店歟，居住歟，抑設(shè)賭場軟；如在于居住者，則何以必到此居住，為外出之便利歟，環(huán)境之清靜歟，抑接近菜市歟，凡此均屬動機(jī)。

動機(jī)復(fù)雜多端，而且層出不窮；但與法律行為通常不生影響。蓋動機(jī)系存于內(nèi)部，非他人所得窺知，為謀交易之安全，故不應(yīng)使于法律行為有所影響，然若已表現(xiàn)于外，且已購成標(biāo)的之一部時(shí)，則該項(xiàng)法律行為無效。例如租房明明約定為開設(shè)賭場，購刀明明約定為殺人，則此種租賃及買賣行為即不生效力。”

在票貨分離、油票分離案件中，相關(guān)公司操作模式如下：

1.為了多抵扣稅款，受票方公司A產(chǎn)生了尋求超過經(jīng)營需要的發(fā)票的動機(jī),即A與下游客戶N商量,從開票方公司C處購進(jìn)貨物，然后以不開票的方式轉(zhuǎn)賣給N，將C開具的發(fā)票用于抵扣。

2.為了滿足這個(gè)動機(jī)，受票方公司A產(chǎn)生了意欲與開票方公司C形成買賣合同關(guān)系的意思，即產(chǎn)生效果意思。

3.為了使效果意思成為現(xiàn)實(shí)，受票方公司A產(chǎn)生了將效果意思傳達(dá)給開票方公司C的意識，即產(chǎn)生表示意思。

4.受票方公司A與開票方公司C簽訂買賣合同，即實(shí)施了表示行為。

5.下游客戶N將貨款打給受票方公司A，A加上部分差價(jià)，湊夠合同約定的金額，打給開票方公司C。

6.開票方公司C開具增值稅專用發(fā)票給受票方公司A。

7.下游客戶N到開票方公司C處提貨。

在票貨分離、油票分離案件中，受票方公司A與下游客戶N約定：

N打款給A，以A名義與開票方公司C簽訂合同，發(fā)票由A留下、抵扣；油品由N提走。

這個(gè)約定實(shí)際上存在兩個(gè)協(xié)議：第一個(gè)協(xié)議是A與C之間的協(xié)議，第二個(gè)協(xié)議是A與下游客戶N之間的協(xié)議。

第一個(gè)協(xié)議是對外的協(xié)議，第二個(gè)協(xié)議是內(nèi)部的協(xié)議。

內(nèi)部協(xié)議是動機(jī)，是實(shí)施第一個(gè)協(xié)議（外部協(xié)議）原動力，不是第一個(gè)協(xié)議（外部協(xié)議）的組成部分、內(nèi)容之一。

A簽訂買賣合同的原因（目的）是為了獲取標(biāo)的物的所有權(quán)，動機(jī)是為了多抵扣稅款，體現(xiàn)為購進(jìn)時(shí)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票正常抵扣，銷售時(shí)不開票，也不申報(bào)無開票收入，即隱瞞銷售環(huán)節(jié)。

第四，既然動機(jī)不是意思表示的構(gòu)成要素，在票貨分離、油票分離案件中，受票方公司A的動機(jī)違法，不影響民事法律行為的成立、生效，不影響交易的真實(shí)性，除非該動機(jī)被開票方公司C知道了。

《民法典》第一百四十六條規(guī)定：“行為人與相對人以虛偽的意思表示實(shí)施的民事法律行為無效。以虛假的意思表示隱藏的民事法律行為的效力，依照有關(guān)法律規(guī)定處理。”

如果開票方公司C知道了受票方公司A的動機(jī)，即知道A與下游客戶N之間的內(nèi)部約定，那么C、A、N之間的行為就是一個(gè)典型的通謀虛偽表示行為，C實(shí)際上就是把貨賣給了N，把發(fā)票開具給了A，屬于典型的出售富余票。這種情況下，不存在真實(shí)交易，理所當(dāng)然。

第五，開票方公司C的業(yè)務(wù)員只是該公司的一名普通員工，并不是該公司的法人代表，并不能代表該公司。在法律上，業(yè)務(wù)員與該公司是兩個(gè)獨(dú)立的主體，因此，不能因?yàn)闃I(yè)務(wù)員知道，就據(jù)以認(rèn)定上游A公司也知道了。

例如，一個(gè)公司的業(yè)務(wù)員非法收受回扣，涉嫌非國家工作人員受賄罪，或者在銷售過程中伙同購買方盜取公司的財(cái)物，涉嫌盜竊罪，業(yè)務(wù)員個(gè)行為能夠代表公司嗎？

明顯不能。

因?yàn)槟艿脑挘瑯I(yè)務(wù)員就不可能構(gòu)成非國家工作人員受賄罪或者盜竊罪了。

既然業(yè)務(wù)員收受回扣的行為，盜取公司財(cái)物的行為，公司可能不知道，那業(yè)務(wù)員伙同受票方公司A與下游客戶N實(shí)施“票貨分離、油票分離”的事情，公司也是可能不知道的。

三，從民事法律行為（合同）內(nèi)容的角度，動機(jī)是民事法律行為（合同）的“偶素”條款，民事法律行為（合同）里面沒有“偶素”內(nèi)容，不影響交易的真實(shí)性

第一，根據(jù)民法理論，法律行為的內(nèi)容分別有要素、常素、偶素。

1.所謂的要素，是指法律行為的本質(zhì)部分的內(nèi)容。在一個(gè)買賣合同關(guān)系中，要素部分，當(dāng)事人必須通過約定，達(dá)成一致意見；欠缺要素，法律行為不成立。

買賣合同關(guān)系中，關(guān)于主體、標(biāo)的物、價(jià)款方面的約定，就是要素。

2.所謂的常素，是指確定要素之后，根據(jù)法律行為的本質(zhì)部分衍生出來的內(nèi)容。在一個(gè)買賣合同關(guān)系中，常素部分，當(dāng)事人可以約定，也可以不約定。如果不約定，默認(rèn)存在，將根據(jù)買賣合同的性質(zhì)或者法律的規(guī)定，進(jìn)行確定。當(dāng)事人可以通過約定，排除常素條款的適用。買賣合同關(guān)系中的瑕疵擔(dān)保責(zé)任，就是要素。

交易雙方可以約定瑕疵擔(dān)保責(zé)任，也可以不約定此責(zé)任。如果沒有這方面約定的，不代表免除了銷售方的瑕疵擔(dān)保責(zé)任。

3.所謂的偶素，是指與法律行為本質(zhì)無關(guān)的內(nèi)容。在一個(gè)買賣合同關(guān)系中，偶素部分，當(dāng)事人必須通過約定才能確定。如果沒有這方面內(nèi)容的約定，默認(rèn)不存在這方面的內(nèi)容，即不能將根據(jù)買賣合同的性質(zhì)或者法律的規(guī)定，確定偶素的內(nèi)容。

買賣合同關(guān)系中，關(guān)于付款期限、交付方式方面的約定，就是偶素。

對于要素、常素、偶素的定義、區(qū)分等問題，鄭玉波教授在《民法總則》第332-333頁中有過精彩的論述：

“惟法律行為效力之內(nèi)容，有要素、常素與偶素之別。

所謂要素，即在該法律行為之性質(zhì)上不得不發(fā)生者，如由買賣契約所生之移轉(zhuǎn)財(cái)產(chǎn)權(quán)與給付價(jià)金（三四五條）之效力是。此之效力在當(dāng)事人之效力意思上必須含有，否則（要素欠缺）其法律行為不成立。

所謂常素，乃與行為人之意思無關(guān)，僅由法律依通常情形所賦予者，如法律對買賣契約定有瑕疵擔(dān)保責(zé)任（三四九、三五四條）是。此之效力，在當(dāng)事人之效力意思中，雖不含有，法律上亦當(dāng)然發(fā)生，但有反對之效力意思時(shí)，則不發(fā)生。（前大理院四年上字第二二七號判例："法律行為之常素，茍非特行除去，有拘束力。"）

至于所謂偶素，乃非該法律行為性質(zhì)上所必需，而系由行為人特別作為其內(nèi)容者，如買賣氣化油爐契約，所定之免費(fèi)修理十年之部分是。此之效力非當(dāng)事人于法律行為時(shí)，特別附加約款，則效力意思即不含有之也。”

第二，動機(jī)是民事法律行為的偶素部分，原則上不影響交易的真實(shí)性。

舉個(gè)例子。

為了提高打網(wǎng)絡(luò)游戲的快樂（這是動機(jī)），張三跟與李四簽訂了電腦買賣合同，想要取得一臺高配票的電腦（這是目的），支付款項(xiàng)給李四后，從李四那里取得了一臺電腦。

在交易過程中，張四有沒有告知李四買電腦的動機(jī)（打游戲），對交易有什么影響嗎？

沒有任何影響。

四、觀點(diǎn)總結(jié)

1.動機(jī)不是意思表示的構(gòu)成要素，在一個(gè)票貨分離、油票分離案件中，受票方公司A不告訴開票方公司C簽訂買賣合同的動機(jī)，不影響交易的真實(shí)性。

2.如果開票方公司C知道了受票方公司A與下游客戶N之間的內(nèi)部約定，那相關(guān)人員的行為就是一個(gè)典型的通謀虛偽表示，C與A之間將不存在真實(shí)交易。

3.動機(jī)是民事法律行為的偶素，沒有約定的，不影響法律行為的成立、有效，即不影響交易的真實(shí)性。

4.動機(jī)要影響民事法律行為的成立、有效，即影響到交易的真實(shí)性，交易雙方必須專門對此進(jìn)行約定；如果沒有專門約定，默認(rèn)不屬于民事法律行為的內(nèi)容。