北京經(jīng)濟(jì)犯罪辯護(hù)律師：聊幾個(gè)關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票的問題

除民法外，刑法也應(yīng)當(dāng)為民商經(jīng)濟(jì)類活動(dòng)提供保障，而非打擊。在民事法律允許的范圍內(nèi)，刑法不應(yīng)當(dāng)“長(zhǎng)臂管轄”，使正常民事活動(dòng)被束手束腳。

涉稅犯罪案件數(shù)量的增加，除了規(guī)范合法經(jīng)營(yíng)行為，防止稅收損失之外，更多的目的是鼓勵(lì)合法經(jīng)營(yíng)。用流行的一句話說“信心比黃金重要”，給企業(yè)以信心，盡快讓經(jīng)濟(jì)活動(dòng)活泛起來。

涉稅犯罪是經(jīng)濟(jì)犯罪，如果能夠積極補(bǔ)繳，挽回稅收損失的，可以從寬處理。司法實(shí)踐中，辦案機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)有所積極行動(dòng)，立足于案件之上考慮刑罰目的，給企業(yè)以補(bǔ)繳稅款、有效整改的機(jī)會(huì)。同時(shí)，在有爭(zhēng)議的案件中，無論定性還是因證據(jù)原因，審慎處理。

問題一：票貨分離不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但是否會(huì)構(gòu)成其他犯罪呢？

減少交易環(huán)節(jié)目的是為了減少成本，不應(yīng)當(dāng)一概評(píng)價(jià)為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

被告人徐某某和鄧某某二人從康某公司購(gòu)買白糖，或者以康某公司的名義與制糖廠簽訂合同，貨款由康某公司墊付或者由徐某某、鄧某某先付給康某公司，康某公司再付給制糖廠。康某公司根據(jù)與制糖廠簽訂的白糖購(gòu)銷合同付款，制糖廠根據(jù)康某公司指定交貨給徐某某和鄧某某。制糖廠開具增值稅專用發(fā)票給康某公司，康某公司收到增值稅專用發(fā)票后，在稅務(wù)局申報(bào)抵扣。

我們首先看這種交易模式民法禁不禁止呢？然后看康某公司與制糖廠之間有無真實(shí)貨物交易呢？雖然康某公司抵扣稅款，但是交易上看是依法合規(guī)的。唯一的問題是存不存在實(shí)質(zhì)上的票貨分離，這種方式是否應(yīng)當(dāng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處？

檢察院指控虛開，法院判決無罪結(jié)案。理由陳述了一堆，但歸根結(jié)底講的是行為人沒有騙稅的目的。本案雖然無罪，但并不意味著具有普適性，可能存在個(gè)案的各種原因，我們不得而知。

但是，司法實(shí)踐中，票貨分離被天然地認(rèn)為屬于虛開，實(shí)踐中并不統(tǒng)一，爭(zhēng)議還是比較大的。

我們?cè)傧胍幌拢的彻镜牡挚蹖俨粚儆谔摰诌M(jìn)項(xiàng)行為？如果被認(rèn)定為虛抵，就涉嫌逃稅罪。《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)，簡(jiǎn)稱《涉稅刑事案件司法解釋》）第一條第一款第三項(xiàng)規(guī)定“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額”的以逃稅罪論處。

我們不是判例法國(guó)家，司法判例確實(shí)能給我們以引導(dǎo)，包括最高法、最高檢也在積極推進(jìn)指導(dǎo)案例、典型案例等，但是整體還是需要個(gè)案?jìng)€(gè)議，因?yàn)榭赡芤驗(yàn)槟骋环葑C據(jù)出現(xiàn)而導(dǎo)致案件結(jié)果大相徑庭。

問題二：減少交易環(huán)節(jié)而實(shí)質(zhì)上減少流通環(huán)節(jié)，使本來可能發(fā)生的增值未發(fā)生而導(dǎo)致無法征收增值稅，如何定性？

該問題實(shí)質(zhì)上也是前述案例中出現(xiàn)的問題。除了票貨分離之外，也可能會(huì)被議論為減少交易環(huán)節(jié)，逃避稅收。康某公司與徐某某和鄧某某實(shí)質(zhì)上是買賣關(guān)系，既然是買賣就需要開票。如果康某公司不開票，是否涉嫌逃稅？

由此可以發(fā)現(xiàn)，雖然前述案件未以虛開增值稅專用發(fā)票罪判決，但不意味著其他類似案件就以此案為參照，同案同判。

增值稅是價(jià)外稅，針對(duì)流通中的增值額征稅。比如廠家出售給代理商，代理商又出售給消費(fèi)者。需要在兩個(gè)中間環(huán)節(jié)征收增值稅。如果沒有中間商賺差價(jià)，從廠家直接到消費(fèi)者是否可以？法律當(dāng)然不會(huì)禁止如此交易。但是如果代理商實(shí)際存在，從廠家到代理商，再到消費(fèi)者，實(shí)際上也層層加價(jià)，層層涉及增值，此時(shí)就需要針對(duì)每一次增值征稅。這是稅務(wù)機(jī)關(guān)的天然認(rèn)識(shí)，如果事后稅務(wù)調(diào)查，如何處理，我相信結(jié)果肯定不是統(tǒng)一的。

道理講通了，事就是那么個(gè)事。代理商中間賺差價(jià)，但不開票、不繳稅，目的何在？如何處理？實(shí)踐中，當(dāng)然需要審查目的，究竟是為了少繳稅，還是具有“騙稅”目的。結(jié)論不同，判決結(jié)果不同。

如果理解為“騙稅”會(huì)不會(huì)放大或者超出了代理商的認(rèn)識(shí)和意志。這就需要具體案件具體審查。“騙稅”與“逃稅”區(qū)別大了，就量刑而言，前者罪重，后者較輕。

對(duì)于代理商而言，其本意是為了少繳稅，而非是為了從中獲取非法利益，比如賺取稅點(diǎn)。由此就可以確定逃稅的性質(zhì)。但是，如果代理商利用專票抵扣后對(duì)外虛開的，就具有了騙稅的目的。

“騙稅”和“逃稅”行為表現(xiàn)并非涇渭分明，其中有證據(jù)審查，有內(nèi)心確信，還可能會(huì)有對(duì)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境等因素的考量。

問題三：代開本質(zhì)是存在真實(shí)交易的，只是因?yàn)槟承┛陀^原因而為之的，是否以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處？

某個(gè)體戶在銷售貨物時(shí)，以甲公司名義銷售，并由甲公司開票給買受人。此種情況是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪呢？此案，法院認(rèn)定無罪（最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號(hào)刑事裁定，最高法要求重審）。重審一審裁判認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益，違反法律管理規(guī)定虛開的行為，但本案不具備這些構(gòu)成要件。

《涉稅刑事案件司法解釋》明確了四種典型的虛開情形，無貨虛開、虛增稅額、虛增抵扣業(yè)務(wù)和非法篡改發(fā)票信息。雖然依舊存在兜底條款，但是代開行為不能等同于無貨虛開。無貨虛開是根本沒有交易，而代開只是主體不一致，性質(zhì)完全不同。

正如裁判理由所述，“該行為在主觀上沒有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上未造成國(guó)家稅款損失，不具有刑法上實(shí)定的、成立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性”，最終作出無罪判決。