本文作者系上海蘭迪（深圳）律師事務(wù)所海關(guān)和財稅團隊陸怡坤律師

一、基本案情

2020年9月-2021年4月當(dāng)事人向海關(guān)中報進口13票“鹽酸樂卡地平片10mg藥品”，商品編號:3004909099，共計578萬余盒，“支付特許權(quán)使用費確認”填報“是”。2020年8月31日，當(dāng)事人按照許可協(xié)議對外支付“鹽酸樂卡地平片，10mg藥品”首筆305萬歐元授權(quán)許可費（應(yīng)稅特許權(quán)使用費），11月9日，當(dāng)事人支付剩余305萬歐元授權(quán)許可費（除代扣代繳費用實際支付2663283.02歐元）。但當(dāng)事人未按照海關(guān)總署2019年第58號公告（關(guān)于特許權(quán)使用費申報納稅手續(xù)關(guān)問題的公告）第三條、第四條之規(guī)定在支付后的30日內(nèi)向海關(guān)申報納稅，也未將特許權(quán)使用費已支付金額在進口報關(guān)單“雜費”欄填報。經(jīng)海關(guān)計核，漏繳關(guān)稅0元、消費稅0元、漏繳增值稅54萬余元，滯納金5萬余元。

海關(guān)認為，當(dāng)事人應(yīng)稅特許權(quán)使用費未按規(guī)定向海關(guān)申報的行為違反了《中華人民共和國海關(guān)法》第二十四條、海關(guān)總署2019年第58號公告(關(guān)于特許權(quán)使用費申報納稅手續(xù)有關(guān)問題的公告)第三條、第四條之規(guī)定，影響了國家稅款征收。在海關(guān)調(diào)査期間當(dāng)事人能如實說明違法事實、提供相關(guān)材料，主動繳納足額擔(dān)保金減輕危害后果。最終，海關(guān)依據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第三十二條及《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》第十五條第一款第(四)項之規(guī)定決定對當(dāng)事人從輕處以罰款17萬元。

二、適用依據(jù)

《中華人民共和國海關(guān)法》

第二十四條進口貨物的收貨人、出口貨物的發(fā)貨人應(yīng)當(dāng)向海關(guān)如實申報，交驗進出口許可證件和有關(guān)單證。國家限制進出口的貨物，沒有進出口許可證件的，不予放行，具體處理辦法由國務(wù)院規(guī)定。

進口貨物的收貨人應(yīng)當(dāng)自運輸工具申報進境之日起十四日內(nèi)，出口貨物的發(fā)貨人除海關(guān)特準的外應(yīng)當(dāng)在貨物運抵海關(guān)監(jiān)管區(qū)后、裝貨的二十四小時以前，向海關(guān)申報。

海關(guān)總署公告2019年第58號（關(guān)于特許權(quán)使用費申報納稅手續(xù)有關(guān)問題的公告）

三、納稅義務(wù)人在貨物申報進口時已支付應(yīng)稅特許權(quán)使用費的，已支付的金額應(yīng)填報在報關(guān)單“雜費”欄目，無需填報在“總價”欄目。海關(guān)按照接受貨物申報進口之日適用的稅率、計征匯率，對特許權(quán)使用費征收稅款。

四、納稅義務(wù)人在貨物申報進口時未支付應(yīng)稅特許權(quán)使用費的，應(yīng)在每次支付后的30日內(nèi)向海關(guān)辦理申報納稅手續(xù)，并填寫《應(yīng)稅特許權(quán)使用費申報表》（見附件）。報關(guān)單“監(jiān)管方式”欄目填報“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（代碼9500），“商品名稱”欄目填報原進口貨物名稱，“商品編碼”欄目填報原進口貨物編碼，“法定數(shù)量”欄目填報“0.1”，“總價”欄目填報每次支付的應(yīng)稅特許權(quán)使用費金額，“毛重”和“凈重”欄目填報“1”。

海關(guān)按照接受納稅義務(wù)人辦理特許權(quán)使用費申報納稅手續(xù)之日貨物適用的稅率、計征匯率，對特許權(quán)使用費征收稅款。

《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實施條例》

第十五條進出口貨物的品名、稅則號列、數(shù)量、規(guī)格、價格、貿(mào)易方式、原產(chǎn)地、啟運地、運抵地、最終目的地或者其他應(yīng)當(dāng)申報的項目未申報或者申報不實的，分別依照下列規(guī)定予以處罰，有違法所得的，沒收違法所得：

（四）影響國家稅款征收的，處漏繳稅款30%以上2倍以下罰款；

三、律師解讀

按照《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》（以下簡稱《審價辦法》）第五十六條的定義，進出口領(lǐng)域中的特許權(quán)使用費是指“進口貨物的買方為取得知識產(chǎn)權(quán)權(quán)利人及權(quán)利人有效授權(quán)權(quán)人關(guān)于專利權(quán)、商標權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、分銷權(quán)或者銷售權(quán)的許可或者轉(zhuǎn)讓而支付的費用。”本案例所涉及的“授權(quán)許可費”即屬于上述范疇。

當(dāng)前，即將于2024年12月1日生效的《關(guān)稅法》第二十五條規(guī)定了應(yīng)當(dāng)計入進口貨物計稅價格的費用范疇，其中包括“作為該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件，買方必須支付的、與該貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費”。上述規(guī)定沿襲了現(xiàn)行《進出口關(guān)稅條例》自1992年以來的立法慣例，而在此之前，特許權(quán)使用費并不存在太多的探討空間。原因在于，我國早期審定進出口貨物完稅價格的基礎(chǔ)并非“成交價格”，而是“正常到岸價格”。以1987年《海關(guān)法》為例，其第三十八條第一款規(guī)定：“進口貨物以海關(guān)審定的正常到岸價格為完稅價格，出口貨物以海關(guān)審定的正常離岸價格扣除出口稅為完稅價格。到岸價格和離岸價格不能確定時，完稅價格由海關(guān)估定。”如此一來，往往形成于到岸后的特許權(quán)使用費則不會成為海關(guān)計征進口稅費的一部分。

上述規(guī)定迎來轉(zhuǎn)變的際遇是我國加入世界貿(mào)易組織，這意味著我國承諾遵守《1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定》關(guān)于海關(guān)規(guī)費和費用的規(guī)定，其中，就包括《關(guān)于實施<1994年關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定>第7條的協(xié)定》（以下簡稱《估價協(xié)定》）。《估價協(xié)定》第一條開宗明義,本協(xié)定項下完稅價格的主要依據(jù)是第1條所界定的“成交價格”（Transaction Value）。《估價協(xié)定》第八條則進一步對“成交價格”的范圍進行了列舉，其中就包括特許權(quán)使用費（Royalties）。與此同時，國際條約須轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法方才得以適用。千禧年后生效的《海關(guān)法》《進出口關(guān)稅條例》及《審價辦法》均規(guī)定了“成交價格”及“特許權(quán)使用費”。以上規(guī)定構(gòu)成了特許權(quán)使用費海關(guān)爭議解決的頂層法律框架。

本案例所援引的海關(guān)總署公告2019年第58號有其特定背景。有人認為，國家之所以越發(fā)強調(diào)對特許權(quán)使用費，是因為當(dāng)時大量跨國公司的境內(nèi)子公司對外支付特許權(quán)使用費，引致稅務(wù)機關(guān)的關(guān)注和質(zhì)疑。2016年3月24日，海關(guān)總署發(fā)布2016年第20號公告，對原《中華人民共和國海關(guān)進出口貨物報關(guān)單填制規(guī)范》（海關(guān)總署2008年第52號公告）再次進行了修訂，新增“支付特許權(quán)使用費確認”等項目的填制規(guī)范。2017年3月，海關(guān)總署開始為期三年的特許權(quán)使用費專項稽查。在此之后，全國各地海關(guān)陸續(xù)針對進出口企業(yè)的特許權(quán)使用費申報問題開展密集稽查。在此期間，海關(guān)總署先后發(fā)布2017年第13號公告和2019年第18號公告，對特許權(quán)使用費的申報加以規(guī)范。

海關(guān)總署公告2019年第58號第三點和第四點的重要意義在于，其提高了對納稅義務(wù)人的合規(guī)要求，要求納稅義務(wù)人在進口貨物時即需確定該貨物是否涉及應(yīng)稅特許權(quán)使用費，并就此增設(shè)了新的監(jiān)管方式——“特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”（代碼9500）。本案例中，盡管當(dāng)事人在“支付特許權(quán)使用費確認”欄目已填報“是”，但其首次對外支付的應(yīng)稅特許權(quán)使用費發(fā)生于貨物申報進口之前，按照上述公告，應(yīng)當(dāng)在報關(guān)單“雜費”欄目進行填報，而其并未填報。此外，當(dāng)事人第二次對外支付的應(yīng)稅特許權(quán)使用費可能發(fā)生在貨物申報進口的三十日之內(nèi)，按照上述公告，當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)在支付后的30日內(nèi)向海關(guān)申報納稅，但海關(guān)認定其并未實施上述申報行為。盡管本案當(dāng)事人已經(jīng)意識到案涉貨物存在應(yīng)稅特許權(quán)使用費、并進行申報，但其仍在其他申報環(huán)節(jié)疏忽大意了。

當(dāng)然，實踐中關(guān)于特許權(quán)使用費的爭議更多是在于其是否“應(yīng)稅”，最終，當(dāng)事人將可能與海關(guān)就其直接或間接支付的特許權(quán)使用費是否與該貨物無關(guān)、其支付是否構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件這兩個問題形成爭議。關(guān)于本案所涉及的“授權(quán)許可費”，海關(guān)并沒有在處罰決定書中對其性質(zhì)予以說明，而是直接將其認定為應(yīng)稅特許權(quán)使用費，我們自然無從分析其背后潛藏的爭議。

實踐中，特許權(quán)使用費的名目繁多，難以判斷其應(yīng)否被納入計稅價格，極易引起爭議。以本案為例，特許權(quán)使用費的支付就獨立于進口貨物款項的支付，甚至在不少情況下，二者的合同也是相互獨立的。此外，如何定義哪些特許權(quán)使用費與進口貨物相關(guān)、如何理解中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件？這些問題帶來的挑戰(zhàn)，恐怕比本案例要復(fù)雜得多。