稅務機關未考慮涉案劃撥土地的客觀實際，機械依據土地證記載面積對全部涉案土地進行征稅，不符合實質課稅原則。涉案企業存在值得保護的信賴利益。

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案件基本信息

1.裁判文書字號

最高人民法院（2024）最高法行再26號行政判決書

2.案由：稅務行政管理糾紛

3.當事人

申訴人（一審原告、二審上訴人）：廣東省興寧三建工程有限公司

被申訴人（一審被告、二審被上訴人）：國家稅務總局梅州市稅務局第二稽查局

4.案例來源：裁判文書網

基本案情

廣東省興寧三建工程有限公司（以下簡稱“三建公司”）自2000年7月至2004年9月在興寧市取得17宗土地，這17宗土地雖然全部登記在三建公司名下，但并非全部由該公司實際占用，有的存在未拆遷、部分尚未拆遷、與被拆遷戶存在“一地兩證”情況；有的土地使用證已撤銷；有的已被拍賣歸案外人所有，還有的已被用作公共市政道路和綠化帶等。在三建公司原法定代表人及其部分家屬、部分公司高管被刑事羈押后，稅務機關于2013年8月19日突然對三建公司2000年7月至2013年6月的納稅情況進行檢查。于2013年10月25日做出興處[2013]3號《興寧市地方稅務局稅務處理決定書》（以下簡稱3號稅務處理決定），決定追征包括土地使用稅在內的稅費合計8264180.35元，滯納金另行計算。三建公司不服，歷經行政復議、行政訴訟及行政再審、刑事追訴及刑事再審程序，最終由最高人民法院改判。

訴辯雙方主張

申訴人三建公司主張：

1. 證載面積與事實不符，城鎮土地使用稅應以實際占用面積計稅；

2. 將62號區塊地土地使用證復印件的面積進行更改系基于實際使用情況，無偷稅的故意，不應被認定為偷稅；

3. 作為本案一審、二審判決依據的34號刑事判決已被再審撤銷，三建公司不構成逃稅、偷稅行為，相應在的3號稅務處理決定也應當撤銷；

4、稅務機關追征13年的土地使用稅，處理明顯過當。

被申訴人第二稽查局抗辯：

1. 以證載面積計稅符合《城鎮土地使用稅暫行條例》及稅務總局規范性文件的相關規定；

2. 三建公司變造土地使用證減少申報面積的行為構成偷稅；

3．三建公司對土地使用狀況及權屬變動有義務向土地主管部門進行異議申請并辦理變更登記，三建公司不作為；

4. 雖然刑事再審撤銷了34號刑事判決，并未否定稅務部門對事實的認定以及做出的稅務處理決定；

5. 對因偷稅行為少繳稅款進行追征依法不受追征期的限制。

案件焦點

3號稅務處理決定中有關城鎮土地使用稅的處理內容是否合法，核心焦點在于稅務機關能否僅憑土地證記載面積追征城鎮土地使用稅？

歷審法院裁判要旨

本案一審、二審法院認為，土地使用稅應該以證載面積作為計稅依據，且34號刑事判決確認了三建公司違法的事實，因此對于三建公司請求撤銷3號稅務處理決定的訴訟請求均不予支持。

廣東省高院再審認為，三建公司做為案涉17宗土地權屬人，應依照稅法的相關規定繳納土地使用稅。三建公司關于“34號刑事判決已被撤銷、一、二審判決維持3號稅務處理決定已無依據，請求撤銷二審判決，改判撤銷3號稅務處理決定”的主張缺乏事實和法律依據， 裁定駁回三建公司的再審申請。

三建公司向最高人民法院進行申訴，最高人民法院裁定提審本案。

最高人民法院再審認為：稅務機關未考慮涉案劃撥土地的客觀實際，機械依據證載面積對全部涉案土地進行征稅，不符合實質課稅原則。當地政府及土地職能部門存在怠于履職的情況，稅務機關在完全具備查明涉案土地使用現狀的條件下未進行必要的調查，在明知案件發生當時當地的特殊歷史背景及三建公司多次提出異議的情況下，做出3號稅務處理決定，與三建公司的違法事實、主觀過錯、危害程度并不相當。稅務機關連續十多年對三建公司進行核定征收，且2010年至2013年連續三年每年向三建公司出具《完稅證明》，三建公司對稅務機關及其稅務合規已形成一定程度的信賴，該信賴利益應予適當保護。根據三建公司的舉證，在當地其他房地產公司與之同時期也存在同類型的情形，但稅務機關未能證明對其他房地產公司也做出了類似的稅務處理決定，違反“了同等情況同等對待，不同情況不同對待”的公正執法原則。判決撤銷原一審、二審判決，判決撤銷3號稅務處理決定，責令稅務機關重新做出稅務處理決定。

學習與思考

一、實質課稅原則在本案中的運用與體現

通說認為實質課稅原則是指征稅時不能僅根據其外觀法律形式確定是否應予課稅，而應根據實際情況尤其應當注意根據其經濟目的和經濟生活的實質判斷是否符合課稅要素，以求公平、合理和有效地進行課稅。[1]該原則要求稅務機關和法院在判斷納稅義務時，需穿透交易或財產的法律形式，關注其實際經濟效果。

作為稅法的核心原則之一，盡管我國現行稅法未明文規定“實質課稅原則”，但其精神在有關稅收法律中有所體現。《稅收征收管理法》第三十五條規定：稅務機關有權核定應納稅額，尤其是在納稅人申報不實的情況下。《企業所得稅法》第四十七條規定：針對不具有合理商業目的的安排，稅務機關可進行納稅調整。在最高人民法院的司法解釋中，也體現了實質課稅原原則。另外，在司法實踐中，法院也常通過實質課稅原則糾正形式與實質不符的稅務處理。

在本案中，最高人民法院未單純依據土地證記載面積，而是結合衛星圖、政府文件等證據，查明實際占用情況；對于三建公司調整土地證復印件面積的行為，認定該行為不具有偷稅的主觀惡意，否定該行為符合“變造記賬憑證”的偷稅形式要件；認為稅務機關在明知部分土地未實際占用且具備實地核查條件的情況下，卻未履行實地核查義務，忽視經濟實質；強調稅務機關應當考慮相關的歷史背景和政策執行中的模糊性，不應該將政府部門的管理責任轉嫁給納稅人，用實質課稅原則糾正了稅務機關的形式化征稅邏輯，保障稅收公平，推動執法精細化。

二、信賴利益保護在本案裁判中的運用解析

行政相對人基于對行政機關先前行為、政策或承諾的合理信賴而采取行動時，行政機關不得隨意變更或撤銷該行為;若必須變更，需對相對人的合理信賴損失予以補償或采取過渡性措施，這是行政法上信賴保護原則的含義。至于信賴保護原則在行政法中的適用，學界有“三要件說”和“四要件說”之分，但我國司法實務中傾向于三要件說，[2]最高法院在本案裁判即采用了三要件說。

稅務機關的長期默示行為構成信賴基礎。本案中，2010年至2013年期間，稅務機關每年向三建公司開具《完稅證明》，載明其“已繳納地方各稅”；稅務機關連續十多年對三建公司采取核定征收方式，默認其稅務合規，并多次授予“納稅大戶”稱號。因此稅務機關的長期行為（核定征收、開具完稅證明）形成了三建公司“稅務處理合法”的信賴基礎，三建公司有理由相信其申報行為已被稅務機關認可。

三建公司具有信賴表現的外觀。三建公司根據稅務機關的核定結果預繳稅款，未對土地使用稅申報提出異議；企業投入資源用于政府拆遷工程，未對未實際占用的土地申請權屬變更。稅務機關從未提示需按證載面積申報土地使用稅，且《完稅證明》亦未載明欠稅信息；在土地管理混亂的歷史背景下，企業難以預見證載面積與實際占用的真實差異，其對政府及稅務機關的信賴無過錯且具有合理性。

三建公司的信賴利益值得保護。三建公司不存在欺詐、違法

等破壞信賴的情形。即使三建公司存在變造土地證行為，但其調整面積系基于實際占用(如市政道路用地)，且調整幅度較小(僅占證載面積的19%)；稅務機關未區分“故意偷稅”與“基于信賴的申報偏差”這兩者之間的差別，直接按偷稅做出稅務處理決定，有失公正。

三、本案給企業的啟示

企業應首先做好稅務合規。動態管理好土地信息，對于在自己名下但未實際占用的土地要及時向自然資源管理部門申請變更或注銷，做到證實相符。同時注意留存土地實際使用證據（如衛星圖、政府文件等）。對于稅務機關的核定結果有異議時，及時書面提交《情況說明》及相關證據，要求重新核定，爭取稅務合規。

企業還要學會妥善應對稅企爭議。首先做好證據的固定與保全工作，對土地實際占用情況（如拆遷協議、市政規劃文件）、 稅務機關既往征稅慣例證據（如《完稅證明》、核定征收記錄）進行固定，來證明自己存在信賴利益。其次窮盡行政復議、訴訟等救濟手段，切實維護自己的合法權益。

注釋：

[1] 參見張守文：《稅法原理》，北京大學出版社2012年第6版第36頁。

[2] 參觀王黎黎，聶志豪：《行政審判中信賴保護原則的位階化適用——一種理論轉換視角下的本土地化嘗試》，載《太原理工大學學報（社會科學版）》2024年第4期第77頁。

來源：祥順企服特聘專家原創內容。