編者按：石化變票行為的本質(zhì)是幫助用票企業(yè)逃避消費(fèi)稅而非騙抵增值稅。在石化變票案件中，一些司法機(jī)關(guān)雖然能夠認(rèn)識(shí)到逃稅問(wèn)題，但可能會(huì)因案件不滿足行政處罰前置條件而對(duì)判處逃稅罪有所顧忌。本文將以華稅律師代理的一起石化變票案為引，分析稅局行政處罰并非追究逃稅罪刑責(zé)的前置程序，并結(jié)合客觀不能與法律不能的具體情形，闡釋即便稅務(wù)機(jī)關(guān)未作行政處罰，對(duì)石化變票行為人按逃稅罪論處并不違反刑法第二百零一條處罰阻卻事由的規(guī)定。

01實(shí)案分享

A公司成立于2014年5月，注冊(cè)地位于W市，主營(yíng)業(yè)務(wù)是水果批發(fā)，賈某系該公司實(shí)際控制人。2017年，賈某陷入財(cái)務(wù)困難，經(jīng)人介紹，于2018年變更A公司的經(jīng)營(yíng)范圍后開(kāi)始參與油品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)。2018年2月至4月期間，在他人的主導(dǎo)和安排下，賈某利用其控制的A公司先是從三家上游油品貿(mào)易公司取得了品名為原油的進(jìn)項(xiàng)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，之后再向下游七家被指定的貿(mào)易公司開(kāi)具了品名為燃料油的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。經(jīng)本案司法機(jī)關(guān)調(diào)查，涉案的燃料油增值稅專(zhuān)用發(fā)票有一部分流向了山東的地?zé)捚髽I(yè)，其余部分的最終流向未能查清。

在上述交易鏈條中，各個(gè)發(fā)票開(kāi)具環(huán)節(jié)對(duì)應(yīng)的貨物噸數(shù)未發(fā)生變化，只是品名在A公司這一環(huán)節(jié)發(fā)生了變化。A公司取得品名為原油的增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)為24.8億元，對(duì)外開(kāi)具品名為燃料油的增值稅專(zhuān)用發(fā)票價(jià)稅合計(jì)為24.9億元，涉及銷(xiāo)項(xiàng)稅額2.6億元，按照發(fā)票上記載的噸數(shù)以及燃料油的消費(fèi)稅稅率計(jì)算，涉及消費(fèi)稅稅款7.79億元。

本案因稅務(wù)系統(tǒng)消費(fèi)稅風(fēng)險(xiǎn)納稅戶的核查而案發(fā)，A公司因存在將消費(fèi)稅非應(yīng)稅品變更為消費(fèi)稅應(yīng)稅品開(kāi)具發(fā)票的行為被列入風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)名單，案件交由W市稅務(wù)局稽查局查處。稽查局調(diào)查后認(rèn)為涉案行為涉嫌犯罪，將案件移送公安機(jī)關(guān)。公安機(jī)關(guān)、檢察院均指控賈某涉嫌虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，因賈某拒絕認(rèn)罪，檢察院向法院提出判處十三年有期徒刑的量刑建議。法院經(jīng)審理后作出判決，認(rèn)定賈某構(gòu)成逃稅罪，判處有期徒刑六年。

法院裁判理由如下：

第一，本案是典型的石化行業(yè)變票銷(xiāo)售行為，即成品油生產(chǎn)企業(yè)為逃避消費(fèi)稅，通過(guò)各種貿(mào)易公司在沒(méi)有真實(shí)貨物買(mǎi)賣(mài)情況下將化工原料等消費(fèi)稅非應(yīng)稅品變更為成品油等消費(fèi)稅應(yīng)稅品并向成品油生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為，本質(zhì)上是一種偷逃消費(fèi)稅的行為。

第二，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)以行為人主觀上具有騙抵國(guó)家稅款的目的，本質(zhì)上是行為人利用增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的功能套取國(guó)家稅款。本案賈某等人通過(guò)層層虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票雖然違反發(fā)票管理秩序，但是各個(gè)交易環(huán)節(jié)的公司均按照發(fā)票記載的稅額申報(bào)繳納了稅款，抵扣稅款的行為并不會(huì)實(shí)際造成國(guó)家稅款被騙損失，但卻造成了國(guó)家消費(fèi)稅的流失，對(duì)賈某按逃稅罪論處更符合罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

第三，賈某通過(guò)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的方式協(xié)助石油生產(chǎn)企業(yè)逃避繳納消費(fèi)稅，應(yīng)構(gòu)成逃稅罪的從犯。本案檢察機(jī)關(guān)雖未指控生產(chǎn)企業(yè)逃避消費(fèi)稅的罪行，但不影響對(duì)賈某行為和身份地位的判定。

第四，本案現(xiàn)有證據(jù)無(wú)法確定具體偷逃稅的石油煉化企業(yè)，客觀上稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法進(jìn)行行政處罰，屬客觀行政處罰不能，且《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定屬于處罰阻卻事由，而不是逃稅罪的構(gòu)成要件，不影響犯罪本身的成立。賈某的行為致使偷逃稅數(shù)額占比已達(dá)入刑標(biāo)準(zhǔn)，可構(gòu)成逃稅罪并予以處罰。

本案系華稅律師代理的石化貿(mào)易公司變名銷(xiāo)售虛開(kāi)發(fā)票典型案件，法院充分采納律師意見(jiàn)，糾正了檢察機(jī)關(guān)指控的虛開(kāi)專(zhuān)票罪的罪名，對(duì)實(shí)施變票的責(zé)任人按照逃稅罪定罪追責(zé)，案件辯護(hù)工作取得了較為圓滿的結(jié)果。關(guān)于石化變票行為不構(gòu)成虛開(kāi)專(zhuān)票罪的論證在此不再詳述，本案裁判的另一亮點(diǎn)在于，法院在稅務(wù)機(jī)關(guān)因客觀不能未作出行政處罰的情形下，依法追究了賈某的逃稅罪刑事責(zé)任，而非機(jī)械適用“未經(jīng)行政處罰不得追究逃稅罪”的錯(cuò)誤邏輯。那么，究竟該如何理解《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定，下文將詳細(xì)分析。

02稅局未作行政處罰不影響逃稅罪本身的成立

從刑法條文規(guī)范分析，《刑法》第二百零一條第一款規(guī)定，“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”由此可見(jiàn)，逃稅罪的構(gòu)成要件在于納稅人實(shí)施欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或不申報(bào)，且逃避繳納稅款數(shù)額及占比達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)，責(zé)任形式為故意，即明知行為會(huì)導(dǎo)致逃稅結(jié)果且持希望或放任態(tài)度。

《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定，“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任；但是，五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過(guò)刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外。”該條款系《刑法修正案（七）》修訂后新增內(nèi)容，作出這一修訂的目的一方面是為保護(hù)稅收征收管理秩序，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款，另一方面也給予納稅義務(wù)人糾正納稅行為的機(jī)會(huì)，對(duì)于維護(hù)企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)發(fā)展具有積極作用。本款但書(shū)前所規(guī)定的內(nèi)容，在刑法理論上屬于逃稅罪的處罰阻卻事由，即行為雖已符合逃稅罪構(gòu)成要件，但因具備本款規(guī)定事由而不予追究刑事責(zé)任。第四款但書(shū)部分亦規(guī)定了“處罰阻卻除外”的情形。

在刑法理論中，處罰阻卻事由是指行為雖已構(gòu)成犯罪，但由于特定事由的存在，法律規(guī)定不予處罰的情形。其核心特征是“犯罪成立但免于處罰”，需與直接阻卻犯罪成立的“犯罪阻卻事由”（如正當(dāng)防衛(wèi)、責(zé)任能力欠缺）相區(qū)分。在處罰阻卻事由的定性下，《刑法》第二百零一條的規(guī)范邏輯在于：滿足第一款逃稅罪構(gòu)成要件的行為即成立逃稅罪，第四款僅為特殊情形下不再追究刑事責(zé)任而已，并不否認(rèn)逃稅罪的成立。

實(shí)踐中，司法機(jī)關(guān)對(duì)石化變票類(lèi)案件因稅局未作行政處罰而不敢判處逃稅罪，根源在于將《刑法》第二百零一條第四款錯(cuò)誤理解為逃稅罪的前置條件，即認(rèn)為非經(jīng)行政處罰不得判處逃稅罪。但根據(jù)規(guī)范分析，只要行為符合第一款規(guī)定，即滿足逃稅罪構(gòu)成要件并成立犯罪，稅務(wù)機(jī)關(guān)行政處罰并非犯罪成立所必須滿足的前提要件。諸多判例對(duì)此已有明確闡釋?zhuān)?/p>

（2016）甘0503刑初168號(hào)刑事判決指出，“我國(guó)刑法第二百零一條規(guī)定的逃稅罪犯罪，其構(gòu)成要件并不以稅務(wù)部門(mén)的行政處理和行政處罰為前置條件，即只要有逃稅的事實(shí)且達(dá)到相應(yīng)的數(shù)額及比例，就構(gòu)成犯罪應(yīng)予以追究刑事責(zé)任。此外，該條第四款的規(guī)定，系對(duì)已經(jīng)構(gòu)成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規(guī)定的客觀條件下予以從寬處理的特別規(guī)定，而并非系阻卻追究刑事責(zé)任條款。綜上，我國(guó)刑法并未明文規(guī)定逃稅案件應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)先行行政處罰前置。”

（2018）豫1327刑初320號(hào)刑事判決亦明確，“被告單位采用欺騙手段，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，數(shù)額巨大，并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上，其逃稅行為符合我國(guó)刑法關(guān)于逃稅罪的犯罪構(gòu)成，已構(gòu)成逃稅罪，刑法第二百零一條第四款規(guī)定積極補(bǔ)繳稅款，繳納滯納金，已給予行政處罰的，作出了不予追究刑事責(zé)任的規(guī)定，并未將行政處罰作為追究刑事責(zé)任的前置程序。”

（2020）豫09刑終234號(hào)刑事判決同樣指出，“根據(jù)刑法第二百零一條第一款規(guī)定，逃稅罪構(gòu)成要件不以稅務(wù)部門(mén)的行政處理和行政處罰為前置條件，即只要有逃稅的犯罪事實(shí)且達(dá)到相應(yīng)的數(shù)額及比例，就構(gòu)成犯罪應(yīng)予追究刑事責(zé)任。第二百零一條第四款的規(guī)定，本意是考慮到懲治逃稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收管理制度，保證國(guó)家稅收收入；是對(duì)已經(jīng)構(gòu)成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規(guī)定的客觀條件下予以從寬處理的特別規(guī)定，而并非阻卻追究刑事責(zé)任條款，不應(yīng)當(dāng)然地將行政處罰理解為追究逃稅行為人刑事責(zé)任的前置程序。”

從上述判例可知，法院均不以稅務(wù)機(jī)關(guān)是否作出行政處罰作為逃稅罪成立的前置條件，而是將已受行政處罰認(rèn)定為處罰阻卻事由，而非逃稅罪的構(gòu)成要件或前置程序，這印證了即便稅務(wù)機(jī)關(guān)未作出行政處罰，仍不影響逃稅罪刑責(zé)的追究。具體而言，滿足《刑法》第二百零一條第四款情形的，可阻卻逃稅罪刑事責(zé)任追究；不滿足第四款情形的，不影響逃稅罪成立，刑法并未豁免此類(lèi)情形的刑事責(zé)任。進(jìn)一步總結(jié)，《刑法》第二百零一條第四款是特定條件下的責(zé)任阻卻事由，而非所有未受行政處罰情形的刑事責(zé)任豁免依據(jù)。

2024年3月20日起施行的《關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（法釋〔2024〕4號(hào)）第三條第一款規(guī)定：“納稅人有刑法第二百零一條第一款規(guī)定的逃避繳納稅款行為，在公安機(jī)關(guān)立案前，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，在規(guī)定的期限或者批準(zhǔn)延緩、分期繳納的期限內(nèi)足額補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，并全部履行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的行政處罰決定的，不予追究刑事責(zé)任”，該條款明確將行為人履行補(bǔ)繳稅款、滯納金及行政處罰的時(shí)間節(jié)點(diǎn)限定在“公安機(jī)關(guān)立案前”，這意味著，如果公安立案以后才查明是逃稅罪的，法院可以不適用《刑法》第二百零一條第四款規(guī)定，直接判處逃稅罪。

03稅局未作行政處罰包含客觀不能和法律不能的情形

那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)在公安機(jī)關(guān)立案后未作出行政處罰的情形包括哪些呢？總結(jié)來(lái)說(shuō)，主要包括以下兩類(lèi)：

一是客觀不能。司法機(jī)關(guān)已查清逃稅幫助行為及客觀逃稅結(jié)果，但因逃稅主體涉及跨區(qū)域、超出稅務(wù)機(jī)關(guān)處置權(quán)限，或具體逃稅主體尚未查清等原因，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀上無(wú)法作出行政處罰。例如，本案中因無(wú)法確定具體偷逃稅的煉化企業(yè)，稅務(wù)機(jī)關(guān)陷入程序執(zhí)行層面的客觀障礙。

二是法律不能。根據(jù)《中共中央辦公廳 國(guó)務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)國(guó)務(wù)院法制辦等部門(mén)<關(guān)于加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接工作的意見(jiàn)>的通知》（中辦發(fā)〔2011〕8號(hào)）規(guī)定，“行政執(zhí)法機(jī)關(guān)向公安機(jī)關(guān)移送涉嫌犯罪案件，……未作出行政處罰決定的，原則上應(yīng)當(dāng)在公安機(jī)關(guān)決定不予立案或者撤銷(xiāo)案件、人民檢察院作出不起訴決定、人民法院作出無(wú)罪判決或者免予刑事處罰后，再?zèng)Q定是否給予行政處罰。”若案件以虛開(kāi)程序啟動(dòng)，最終認(rèn)定構(gòu)成逃稅罪而不構(gòu)成虛開(kāi)專(zhuān)票罪，此時(shí)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)需在刑事程序終結(jié)后才決定是否給予行政處罰，此類(lèi)情形屬于法律上的處罰不能。

上述兩種情形下，稅務(wù)機(jī)關(guān)雖未作出行政處罰，但均不影響逃稅罪的認(rèn)定。以前述案例為例，A公司及賈某通過(guò)變更發(fā)票品名掩蓋煉化企業(yè)真實(shí)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，非法減少應(yīng)申報(bào)繳納的消費(fèi)稅稅款，造成國(guó)家稅收流失，其行為本質(zhì)屬于逃避納稅。根據(jù)消費(fèi)稅不轉(zhuǎn)嫁的征稅原理，納稅人需自主如實(shí)申報(bào)繳納稅款，涉案主體的變票行為導(dǎo)致國(guó)家消費(fèi)稅流失，依法應(yīng)追究逃稅責(zé)任。本案現(xiàn)有證據(jù)無(wú)法確定具體偷逃稅的煉化企業(yè)，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)客觀上無(wú)法實(shí)施行政處罰，這屬于程序執(zhí)行層面的客觀不能，不影響逃稅罪的構(gòu)成。鑒于A公司及賈某的行為已達(dá)到逃稅罪的入刑數(shù)額及比例標(biāo)準(zhǔn)，符合犯罪構(gòu)成要件，對(duì)其以逃稅罪定罪量刑，符合罪刑法定原則和罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。

04結(jié)語(yǔ)

在石化變票案件中，面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)因客觀不能或法律不能未作行政處罰的情形，司法機(jī)關(guān)無(wú)須因顧慮“前置程序”而不敢定罪。準(zhǔn)確理解《刑法》第二百零一條第四款的規(guī)范性質(zhì)，其作為處罰阻卻事由，僅影響刑罰適用，而非逃稅罪成立的前置條件。唯有破除“未經(jīng)行政處罰不得追究逃稅罪”的機(jī)械認(rèn)知，才能在類(lèi)似案例中實(shí)現(xiàn)刑法的價(jià)值導(dǎo)向。總的來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰并非部分司法機(jī)關(guān)所顧慮的追究逃稅罪刑責(zé)的前置程序，只要石化變票行為符合《刑法》第二百零一條第一款的構(gòu)成要件，即可認(rèn)定逃稅罪；第四款規(guī)定僅為特殊情形下不再追究刑事責(zé)任，并不否認(rèn)逃稅罪本身的成立。