第十四屆全國人民代表大會常務委員會第十三次會議通過了《中華人民共和國增值稅法》（以下簡稱《增值稅法》），自2026年1月1日起施行，這是我國第一大稅種落實稅收法定原則的重要里程碑；《增值稅法》對混合銷售場景下稅率選擇、銷售額的確定、進項稅額抵扣規則和稅收優惠政策等都進行調整和整合，新法律更符合交易實質，更能體現稅收政策的公平性。

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一、優化調整了混合銷售場景下稅率選擇，且延續“從主”征稅理念

《增值稅法》第十二條規定，“納稅人發生兩項以上應稅交易涉及不同稅率、征收率的，應當分別核算適用不同稅率、征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。第十三條規定，“納稅人發生一項應稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應稅交易的主要業務適用稅率、征收率”。

在全面“營改增”的背景下，《增值稅法》不再提及混合銷售和兼營二個具有“營業稅”特征的概念，分別被“一項應稅交易”和“兩項以上應稅交易”所替代，并且“混合銷售”不再是原來規定的必須是一項銷售行為既涉及服務又涉及貨物，不再局限于應稅交易項目，只要競合多個稅率或征收率的就是“混合銷售”，大大擴寬了現有“混合銷售”的范圍。

實務中，如何判斷一項業務是“一項應稅交易”還是“兩項以上應稅交易”，《增值稅法》中尚未給出清晰的指引；理論上“一項應稅交易”應該是該項業務包含兩個以上涉及不同稅率、征收率，且業務之間具有明顯的從屬性、關聯性和輔助性。實踐中，稅務機關和納稅人需要根據業務各組成部分是否缺一不可、不可分割進行判斷；通常情況下，“一項應稅交易”是銷售方基于一份合同或訂單進行的，所有組成部分密不可分，缺少任何一個組成部分都無法實現交易目標；交易為整體報價，各組成部分價格不能分別核算，也只能開具一張增值稅發票。

需要注意的是，根據現行36號文的規定，實務中“混合銷售”通常根據納稅人的主業來確定適用稅率或征收率，而《增值稅法》確定“混合銷售”適用稅率或征收率是從交易層面判斷“主要業務”，主要業務應居于主體地位，體現交易的實質和目的，即堅持“與業務有關、與主體無關”的原則，納稅人需根據具體交易具體分析，更符合交易實質，更能體現稅收政策的公平性。

二、優化了銷售額的概念和確定方法，強化反避稅措施應用

《增值稅法》第十七條規定，“銷售額，是指納稅人發生應稅交易取得的與之相關的價款，包括貨幣和非貨幣形式的經濟利益對應的全部價款”。上述銷售額的定義拓寬了價款的涵蓋范圍，廢除了實操中富有爭議的“價外費用”概念，同時明確將“非貨幣形式的經濟利益”納入價款范疇，并增加“與之相關”的要求，強化了交易與對價之間的關聯性，凸顯了《增值稅法》更偏重于對交易實質的考察。

實務中，“與之相關的價款”應是指應稅行為與對價之間直接連接、即是對應稅行為與有償（對價）之間直接連接的法律要求，進一步完善了我國增值稅債務成立的法律構成要件；即此條中的“相關”應是“直接相關的強相關”、而不是“萬物關聯的泛相關”，且僅強調該價款與應稅交易的直接相關性，并不限制該項價款一定是從購買方獲取的。

另外，《增值稅法》第二十條規定，“銷售額明顯偏低或者偏高且無正當理由的，稅務機關可以依照《稅收征收管理法》和有關行政法規的規定核定銷售額”。上述規定基于反避稅的考量，《增值稅法》的反避稅條款與現行規定相比，增加了偏高且無正當理由的情形，更加合理和全面；實務中“偏低或者偏高”如何界定，通常參考法釋〔2023〕13號第四十二條的規定，即轉讓價格未達到交易時交易地的市場交易價或者指導價百分之七十的，一般可以認定為“明顯不合理的低價”；受讓價格高于交易時交易地的市場交易價或者指導價百分之三十的，一般可以認定為“明顯不合理的高價”。

三、調整了進項稅額的抵扣規則，限縮不得抵扣范圍

《增值稅法》第二十二條對增值稅進項稅額的抵扣規則做出原則性規定，堅持“反列舉”的判斷標準，且不再限定準予抵扣的進項稅額的范圍，即增值稅進項稅額的抵扣規則是只要沒有規定不可抵扣都是可以抵扣的、“法無禁止即可為。

《增值稅法》中刪除36號文中“購進的貸款服務”不得抵扣的限制性規定，這一調整為后續配套文件完善金融服務領域的增值稅抵扣鏈條的規定出臺預留出政策空間；由于貸款服務的抵扣影響非常巨大，可能會根據財政承受力予以特別考慮；再加上存在“（六）國務院規定的其他進項稅額不得從其銷項稅額中抵扣”兜底條款；因此，在《增值稅法實施條例》出臺之前，貸款服務的進項稅額能否抵扣處于不確定狀態。

《增值稅法》中對于“購進的餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務”新增了“直接用于消費”的限制條件，從字面上限縮了不得抵扣的進項稅額范圍；換言之，企業購買餐飲服務、居民日常服務和娛樂服務用于應稅目的或轉售（會計上屬于營業成本的組成部分）不在限定條件之內，應當可以抵扣進項稅額，這符合增值稅抵扣基本原理，但企業需要在未來留存相關材料證明相關費用的用途。因此，對于餐飲平臺企業、旅游業企業、會展業企業等可能形成重大利好，上述企業購進三項服務需要區分用途，與企業應稅服務相關的可以抵扣進項稅額。

第三，非應稅交易對應的進項稅額能否抵扣的問題

《增值稅法（審議稿）》中規定，“進項稅額，是指納稅人購進與應稅交易相關的貨物、服務、無形資產、不動產支付或者負擔的增值稅稅額”，雖然“與應稅交易相關”要求沒有出現在最終《增值稅法》中，但《增值稅法》第二十二條反復強調“對應的”這一關鍵詞，因此，在《增值稅法實施條例》出臺之前，納稅人購進貨物、服務、無形資產、不動產用于非應稅交易的，對應的進項稅額是否可以從銷項稅額中抵扣也處于不確定狀態。同理，一般納稅人取得的固定資產、無形資產或者不動產（簡稱“混合使用三產”）對應的進項稅額、未來在增值稅法配套法規、細則中可能會同步做出相應調整。

四、規范整合增值稅“稅收優惠”項目，明確了放棄優惠處理方法

1.明確了增值稅起征點的規定，且起征點規定權上移

《增值稅法》第二十三條規定“小規模納稅人發生應稅交易，銷售額未達到國務院規定的增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，依照本法規定全額計算繳納增值稅。前款規定的起征點標準由國務院規定，報全國人民代表大會常務委員會備案”。過去增值稅起征點一般由省級財稅部門在國家規定范圍內確定，且適用范圍限于個人，《增值稅法》將增值稅起征點適用范圍擴大到所有小規模納稅人，且起征點標準由國務院規定，報全國人民代表大會常務委員會備案。

2.整合了“營改增”文件中免稅項目、并上升為法律級次

《增值稅法》第二十四條正列舉了九個法定免征增值稅項目，主要是對原《增值稅暫行條例》和《營業稅暫行條例》中法定免稅項目進行了整合，對應“營改增”36號文的18個免稅小項目，是針對基礎民生和基礎科研等終端消費環節的免稅，但免稅項目具體標準由國務院規定。例如《增值稅法》第二十四條第（二）項“醫療機構提供的醫療服務”免征增值稅、是否包含美容醫療機構提供的醫美服務，有待后續配套法規或細則規定。

3.明確國務院制定專項稅收優惠政策的范圍和程序。

《增值稅法》第二十五條規定，“根據國民經濟和社會發展的需要，國務院對支持小微企業發展、扶持重點產業、鼓勵創新創業就業、公益事業捐贈等情形可以制定增值稅專項優惠政策，報全國人民代表大會常務委員會備案。國務院應當對增值稅優惠政策適時開展評估、調整”?！对鲋刀惙ā返诙臈l對“法定稅收優惠”進行了正面列舉，“營改增”36號文的其他29個免稅項目的整合、延續及終止等內容，都將體現在增值稅專項優惠政策中，企業需進一步關注《增值稅法實施條例》以及其他配套文件是否會將現行增值稅優惠政策以專項優惠的形式予以保留。

4. 明確了放棄增值稅稅收優惠的處理方法

《增值稅法》第二十七條規定，“納稅人可以放棄增值稅優惠；放棄優惠的，在三十六個月內不得享受該項稅收優惠，小規模納稅人除外”。首次在法律層面明確一般納稅人放棄優惠后三十六個月內不得再次享受的限制，進一步規范了優惠政策的執行；同時也意味著三十六個月的限制不再適用于小規模納稅人。

實務中，納稅人放棄增值稅優惠的處理方法應區分兩種情形：第一，一般納稅人由于實行進銷項抵扣的計稅方法，一經放棄免稅，36個月不得變更，且應按照應稅項目來放棄免稅，而不能以是否開具增值稅專用發票，或者區分不同的銷售對象分別適用征免稅。第二，小規模納稅人的免征或減征、不是針對具體的項目設置優惠、而是針對小規模納稅人這一身份給予的優惠，且由于不涉及進項稅額抵扣問題，可根據征免稅政策和購買方要求，逐筆自行選擇，且沒有36個月的限制，同時體現了增值稅是“博弈稅”的特征。

來源：祥順企服特聘專家原創內容。