研發費用加計扣除政策，是國家為了鼓勵企業加大科技創新力度、提高自主創新能力而推出的一項稅收優惠政策。筆者注意到，雖然研發費用加計扣除政策專業性較強，與會計處理及其他稅收政策關聯度高，但其現行政策規定是比較清晰的。然而，筆者通過梳理近幾年相關稽查案例發現，仍然有一些企業在研發費用歸集方面存在問題。從被稅務機關查處的具體情形看，主要有5個常見操作誤區。

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01

未按實際工時占比分配人工費用

◎典型案例◎

N公司主要開展醫藥制造等業務，在醫藥行業專項整治工作中被當地稽查局立案檢查。檢查人員查看了N公司企業所得稅年度納稅申報表附表《研發費用加計扣除優惠明細表》，發現其人工費用占研發費用的比重為50.22%，制造業企業由于研發過程中需要大量的設備投入、材料消耗等，人工費用占比過高，明顯不合理。

檢查人員對研發名單上的部分員工進行了詢問，發現該名單上的員工同時從事車間生產和研發活動。但是，N公司沒有對這些員工從事研發和生產活動的情況進行必要記錄，也沒有按照實際工時對相關人員的人工費用在研發費用和生產經營費用間分配，而是將這部分員工的工資薪金、五險一金等全額計入研發費用，申報享受研發費用加計扣除優惠，合計金額達1430萬元。最終，檢查人員將N公司無法準確區分的人工費用，在研發費用加計扣除金額中作了調減處理。

◎分析建議◎

實務中，不少企業的研發活動和生產活動聯系緊密，從事研發活動的人員可能同時承擔生產、經營、管理等職能，用于研發活動的儀器、設備、無形資產也可能同時用于非研發活動。

財稅〔2015〕119號文件第三條規定，企業應對研發費用和生產經營費用分別核算，準確、合理歸集各項費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。《國家稅務總局關于研發費用稅前加計扣除歸集范圍有關問題的公告》（國家稅務總局公告2017年第40號，以下簡稱40號公告）第一條第三款進一步規定，直接從事研發活動的人員、外聘研發人員同時從事非研發活動的，企業應對其人員活動情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法在研發費用和生產經營費用間分配，未分配的不得加計扣除。

為準確核算研發費用，建議企業對研發人員參與研發活動情況及儀器、設備、無形資產的使用情況做必要記錄，并將其實際發生的相關費用按實際工時占比等合理方法，在研發費用和生產經營費用間分配。比如，可以為每個研發項目建立專門的工作臺賬，記錄研發人員在項目中的工作內容、工作時間、參與項目的階段等信息，并采用打卡、簽到等方式對研發人員的出勤情況進行記錄，明確其在研發活動中的實際工作時長，最后根據時長記錄對研發費用進行分配。

02

將行政管理人員費用計入研發費用

◎典型案例◎

P公司是一家從事環保建材制造的企業，因發票問題被當地稽查局立案檢查。檢查人員在核對P公司研發費用時注意到，其將董事長、總經理、財務負責人的工資薪金等，全部計入研發費用的相關人工費用中，并申報享受研發費用加計扣除優惠。對此，P公司財務人員解釋，董事長等高管不僅負責研發項目的立項審批，而且持續跟進指導，在研發過程中不可或缺。

檢查人員通過查閱研發項目的會議紀要、工作報告等資料，確認企業高管未參與研發討論、決策，也未提出技術見解、解決方案，結合工時記錄判定這些人員未直接參與研發活動。最終，根據P公司列支的管理人員人工費用明細，檢查人員調減企業研發費用加計扣除金額368萬元。

◎分析建議◎

根據財稅〔2015〕119號文件，允許加計扣除的人員人工費用包括直接從事研發活動人員的工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金，以及外聘研發人員的勞務費用。

40號公告進一步明確，直接從事研發活動人員包括研究人員、技術人員、輔助人員。其中，研究人員是指主要從事研究開發項目的專業人員；技術人員是指具有工程技術、自然科學和生命科學中一個或一個以上領域的技術知識和經驗，在研究人員指導下參與研發工作的人員；輔助人員是指參與研究開發活動的技工。從政策規定看，這三類人員最主要的一個特點，就是從事的工作與研發活動直接相關。

在符合正常商業邏輯的生產經營活動中，企業高管、財務人員、從事產品質量檢測的人員所開展的工作，通常與研發活動沒有直接關聯。一般來說，企業為其發放的工資薪金等不屬于研發費用的歸集范圍，更不能享受研發費用加計扣除優惠。筆者提醒，如果企業不能合理確定直接從事研發活動的人員、違規享受研發費用加計扣除優惠，將面臨補繳稅款和滯納金的風險，還可能影響高新技術企業資格認定，失去相關稅收優惠政策的支持。

03

未在研發費用中沖減材料費用

◎典型案例◎

2023年，Q公司在開展研發活動的過程中直接形成了產品，并于2023年11月將該產品銷售。但是，Q公司并未將該產品對應的材料費用沖減2023年的研發費用。

2024年，Q公司因雙隨機抽查被當地稽查局立案檢查。稅務檢查人員查看了企業發票開具情況，并將銷售合同中的產品規格、型號等信息與研發產品進行匹配，發現存在未按規定沖減材料費用的問題，研發費用加計扣除額多申報了560萬元。

◎分析建議◎

根據40號公告，在研發費用加計扣除政策中，直接投入費用，是指研發活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；用于中間試驗和產品試制的模具、工藝裝備開發及制造費，不構成固定資產的樣品、樣機及一般測試手段購置費，試制產品的檢驗費；用于研發活動的儀器、設備的運行維護、調整、檢驗、維修等費用，以及通過經營租賃方式租入的用于研發活動的儀器、設備租賃費。

需要注意的是，企業研發活動直接形成產品或作為組成部分形成的產品對外銷售的，研發費用中對應的材料費用不得加計扣除。據此，Q公司將研發活動中形成的產品對外銷售并取得收入，應當按規定將這部分產品對應的材料費用，在歸集的研發費用中進行沖減。

實務中，企業材料費用實際發生和對外銷售可能不在同一年度。對此，40號公告明確，產品銷售與對應的材料費用發生在不同納稅年度且材料費用已計入研發費用的，可在銷售當年以對應的材料費用發生額直接沖減當年的研發費用，不足沖減的，結轉以后年度繼續沖減。

需要提醒的是，部分企業在研發活動中可能會使用各種材料進行實驗和測試，在此過程中會產生一些剩余材料或因實驗失敗、產品改進等原因形成的不再用于研發的物料，這些物料被作為下腳料處理。企業取得研發過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確認收入當年的加計扣除研發費用時，應從已歸集研發費用中扣減該特殊收入，不足扣減的，加計扣除研發費用按零計算。

04

擴大“其他相關費用”歸集范圍

◎典型案例◎

某地稽查局檢查人員在查看X公司申報的研發費用加計扣除其他相關費用時，發現X公司將研發人員的通訊費2萬元、知識產權年費0.7萬元等費用均計入了研發費用，并申報適用加計扣除。對此，X公司財稅人員的解釋是，企業在高新技術企業認定時，將通訊費和知識產權年費歸集為研究開發費用中的“其他費用”，認定機構并未提出異議。

最終，檢查人員對X公司的其他相關費用進行了納稅調整，在其加計扣除的費用中調減了通訊費2萬元、知識產權年費0.7萬元。

◎分析建議◎

本案例中，X公司出現違規享受研發費用加計扣除問題，是因為企業財稅人員混淆了研發費用歸集口徑。

40號公告規定，研發費用中的其他相關費用指與研發活動直接相關的其他費用，如技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，差旅費、會議費，職工福利費、補充養老保險費、補充醫療保險費。此類費用總額不得超過可加計扣除研發費用總額的10%。

根據《高新技術企業認定管理工作指引》，研究開發費用中的其他費用包括技術圖書資料費、資料翻譯費、專家咨詢費、高新科技研發保險費，研發成果的檢索、論證、評審、鑒定、驗收費用，知識產權的申請費、注冊費、代理費，會議費、差旅費、通訊費等。此項費用一般不得超過研究開發總費用的20%，另有規定的除外。

對比兩個政策可以發現，研發費用加計扣除政策和高新技術企業認定要求不盡一致。比如，企業享受研發費用加計扣除政策，歸集的其他相關費用不包含通訊費，但包含職工福利費；企業認定高新技術企業時，歸集的其他費用包含通訊費，但不包含職工福利費。基于此，筆者建議企業認真學習相關政策要求，按不同政策規定的口徑準確歸集研發費用，以免引發稅務風險。

05

將常規性升級作為研發活動

◎典型案例◎

某地稽查局對制造業企業M公司進行檢查時發現，M公司為高新技術企業，近3年，在研發費用據實扣除基礎上，M公司共申報研發費用加計扣除總額4320萬元，涉及44個項目。

檢查人員通過比對企業相關資料和現場考察，認為企業申報的部分研發項目屬于對產品的常規性升級，不符合適用研發費用加計扣除政策的條件。對于這些項目，企業負責人解釋，其對相關產品進行了持續性研發投入，發生的研發費用可以適用加計扣除政策。針對M公司研發項目認定問題，稽查局提請上級稅務局，向當地科技局發函請其對企業研發項目出具鑒定意見。當地科技局收到函件后，組織專家赴M公司對異議研發項目進行了項目鑒定，最終確認10個項目均不屬于研發項目。最終，檢查人員調減M公司研發費用加計扣除金額1080萬元。

◎分析建議◎

研發活動，指的是企業為獲得科學與技術新知識，創造性運用科學技術新知識，或實質性改進技術、產品（服務）、工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。結合這一定義，《研發費用加計扣除政策執行指引（2.0版）》進一步細化和明確了研發活動的三個判斷要點，即研發項目必須符合“有明確創新目標、有系統組織形式、研發結果不確定”的特征。M公司對產品（服務）進行常規性升級，顯然不符合這些要點。

根據《財政部 國家稅務總局 科技部關于完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號），企業產品（服務）的常規性升級不適用研發費用加計扣除政策。如果稅務機關對企業享受研發費用加計扣除優惠的研發項目存在異議，可以轉請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見。

筆者建議企業圍繞“有明確創新目標、有系統組織形式、研發結果不確定”這三個判斷要點，對研發活動進行全方面分析。比如，是否要探索以前未發現的現象、結構或關系？是否在一定范圍內突破現有的技術瓶頸？研發成果是否不可預期？如果答案為“是”，則說明該活動具有明確的創新目標。活動是否以項目、課題等方式組織進行？是否圍繞具體目標，有較為確定的人、財、物等支持？是否經過立項、實施、結題的組織過程？如果答案為“是”，則說明該活動具有系統的組織形式。活動的結果是否不能完全預期？是否必須經過反復試驗？是否存在失敗的可能？如果答案為“是”，則說明該活動研發結果具有不確定性。

文章來源：中國稅務報。

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