北京經(jīng)濟(jì)犯罪辯護(hù)律師：談虛開增值稅專用發(fā)票罪的理解適用

認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持主客觀相一致原則。開票是一種行為，有貨代開、無貨虛開以及變票等都是客觀開票行為，將該所有行為全部定義為虛開，確實(shí)符合虛開專票罪字面的行為特征。道理很簡單，虛開的定義就是為自己、為他人、讓他人為自己以及介紹虛開四種情況，從字義理解，只要交易雙方主體不對應(yīng)都符合前述行為特征。

這種理解在立法之初不會有爭議，彼時的虛開目的只有一個，就是騙取稅款。時過境遷，專票的用途愈發(fā)廣泛，為虛增業(yè)績、融資以及貸款等非騙稅目的的情況時常發(fā)生。此時的開（受）票行為較之于立法之初已然發(fā)生重大變化，而司法卻不能能動地適用法律，未發(fā)現(xiàn)理解立法本意和立法之初的大環(huán)境，導(dǎo)致判決結(jié)果不統(tǒng)一的情況普遍發(fā)生。

針對“掛靠”、非騙稅目的等開票行為的相關(guān)意見也有陸續(xù)頒布，但均未能統(tǒng)一司法認(rèn)識，直至《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（法釋〔2024〕4號，簡稱《辦理危害稅收征管案件司法解釋》）頒布實(shí)施。

該規(guī)定回歸了虛開專票罪的本意，統(tǒng)一了司法認(rèn)識。將虛開專票罪定義為行為犯的時代已然成為歷史，但是關(guān)于該罪的犯罪構(gòu)成要件依然存在不同聲音。有觀點(diǎn)認(rèn)為該罪的犯罪構(gòu)成要件包括騙稅目的和造成稅款損失，有的觀點(diǎn)則認(rèn)為從《辦理危害稅收征管案件司法解釋》不能必然得出前述結(jié)論。犯罪構(gòu)成要件的爭議雖然不能統(tǒng)一，但行為犯的“帽子”已然摘掉，這是對辦理此類案件的司法統(tǒng)一是重大進(jìn)步。

無論犯罪構(gòu)成要件存在多大爭議，都應(yīng)依照《辦理危害稅收征管案件司法解釋》規(guī)定審查認(rèn)定。主觀目的必然需要審查，即有沒有騙稅目的應(yīng)當(dāng)查明，否則不能以虛開專票罪定罪處罰。筆者辦理的一起虛開專票罪案件，審理期限跨越了《辦理危害稅收征管案件司法解釋》。因?yàn)闊o法查明騙稅目的，法院最終判決采納不構(gòu)成虛開專票罪的意見，最終選擇以非法出售專票罪定罪。

對主觀目的的審查認(rèn)定涉及有罪無罪、此罪彼罪以及量刑等核心問題，只有查明才能準(zhǔn)確適用法律，精準(zhǔn)量刑，既不放縱犯罪，也不能錯誤打擊，實(shí)現(xiàn)刑法目的。

企業(yè)讓他人為自己虛開發(fā)票以抵扣進(jìn)項(xiàng)行為既包括自己應(yīng)納稅額（增值稅稅額），也包括上游企業(yè)已經(jīng)繳納的稅款（進(jìn)項(xiàng)稅額）。從結(jié)果上看都造成國家稅款損失，但是目的會有不同。前者是為了少繳稅或者避免繳稅，而后者卻是為了將不屬于自己繳納的稅款從國家騙出并占為己有。很顯然，主觀目的不同，造成危害結(jié)果也不相同。

最高法在《〈關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋〉的理解與適用》中明確，“第一……將‘虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額’作為逃稅罪的‘欺騙、隱瞞手段’之一規(guī)定的考慮。第二，納稅人超過應(yīng)納稅義務(wù)范圍，通過虛開抵扣稅款，不僅逃避了納稅義務(wù)，同時還騙取國家稅款的，則在應(yīng)納稅義務(wù)范圍內(nèi)的部分成立逃稅罪，超過部分成立虛開增值稅專用發(fā)票罪，屬于一行為同時觸犯兩罪名的競合犯，按照從一重處原則處理。”

分情況處理能夠避免罪刑失衡問題，這是最高法理解和適用的初衷。但是此種處理方式與新司法解釋規(guī)定是否沖突呢？

《辦理危害稅收征管案件司法解釋》第一條將虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額作為逃稅罪的“欺騙、隱瞞手段”之一，但未區(qū)分抵扣的進(jìn)項(xiàng)范圍。比如甲企業(yè)以400萬元價(jià)格購進(jìn)貨物，能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅是52萬元（52萬元進(jìn)項(xiàng)稅額=400萬元貨款×13%），如其按照500萬元銷售貨物，銷項(xiàng)稅額就是65萬元（65萬元銷項(xiàng)稅額=500萬元貨款×13%）。如果上游企業(yè)依法開具專票（價(jià)稅合計(jì)452萬元），此時甲企業(yè)應(yīng)納的增值稅款為13萬元（65萬元銷項(xiàng)稅額-52萬元進(jìn)項(xiàng)稅額）。如果上游企業(yè)未開票，甲企業(yè)也理應(yīng)無票申報(bào)，此時應(yīng)稅稅額就是65萬元，全部由甲企業(yè)承擔(dān)，不得以其他發(fā)票抵扣。

根據(jù)新司法解釋規(guī)定，虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額是法定的逃稅情形，并未區(qū)分應(yīng)納稅義務(wù)范圍。從稅額發(fā)生情況來看，52萬元是可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，13萬元是應(yīng)當(dāng)繳納的增值稅額。個人認(rèn)為，“虛抵進(jìn)項(xiàng)稅額是逃稅行為”這是規(guī)定明確的內(nèi)容，而逃避繳納增值稅也是逃避增值稅的行為，從這個角度理解，無論哪種情況，對虛受方按照逃稅罪處理應(yīng)當(dāng)是正解。

筆者認(rèn)為，單從“虛開”這個詞理解，就是指開票方無貨虛開，針對的主體是開票方。如果受票方讓開票方為自己虛開發(fā)票的，受票方與其屬于共犯：對于受票方而言，如果為了虛抵進(jìn)項(xiàng)就是逃稅，開票方屬于逃稅共犯；如果為了騙稅，開票方明知為之的，則是虛開共犯。如此審查，該罪名就屬于非常糾結(jié)的存在，即是否屬于虛開均需要結(jié)合受票方的意圖，以及有無犯意聯(lián)絡(luò)認(rèn)定。如此以來，開票方入罪與否應(yīng)當(dāng)結(jié)合受票方意圖以及犯意聯(lián)絡(luò)。如果沒有騙稅目的，就是逃稅與非法出售的競合；如果有騙稅目的，除了虛開專票罪之外，非法出售的量刑也能達(dá)到罪刑平衡的目的。

其實(shí)虛開專票罪本身就與非法出售和非法購買專票罪存在天然的競合，應(yīng)當(dāng)盡量在非法出售和非法購買專票罪兩個罪名上審查適用，如果條件允許的話，虛開專票罪可以慢慢淡出司法。

有人認(rèn)為非法購買專票罪的量刑過低，不以虛開專票罪定罪會導(dǎo)致罪刑失衡。筆者認(rèn)為，打擊涉稅犯罪歸根結(jié)底是為了避免稅款損失，能夠補(bǔ)足就能有效實(shí)現(xiàn)打擊的根本目的，在稅務(wù)稽查端以及判決退繳或補(bǔ)繳方式處理就可以實(shí)現(xiàn)。另外可以考慮與開票方以非法出售專票罪的共犯處理，也能避免罪刑失衡。對經(jīng)濟(jì)犯罪的打擊除了處以人身罰之外，追繳財(cái)產(chǎn)類損失是關(guān)鍵，新司法解釋對此也做了積極回應(yīng)，即“補(bǔ)繳稅款、挽回稅收損失，有效合規(guī)整改的，可以從寬處罰；犯罪情節(jié)輕微不需要判處刑罰的，可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。”

時過境遷，立法之初大量暴力虛開的情況隨著稅務(wù)系統(tǒng)以及發(fā)票制度的改革和完善均已發(fā)生根本性變化，該類犯罪行為也在慢慢消失或轉(zhuǎn)化，故除了虛開專票罪之外的其他罪名也可以實(shí)現(xiàn)對“虛開發(fā)票”行為刑法規(guī)制目的，再加之該罪名在適用過程中造成的理論和實(shí)踐糾結(jié)，完全有必要考慮以其他罪名約束規(guī)制。