編者按：實踐中，在相對人僅就稅務處罰決定進行起訴的情形下，由于稅務處罰決定與稅務處理決定認定事實上的高度一致，司法審判中對于法院是否應當就處罰決定書認定的事實進行審查的觀點不一，既有觀點認為應對兩者同時進行審理并作出判決，又有觀點認為稅務處罰決定所依據的事實即為稅務處理決定所認定的事實，法院不應再對處罰決定認定的事實進行審查。本文認為，稅務處理決定與稅務處罰決定系兩種單獨的行政行為，法院應對處罰決定認定的違法事實予以審查，簡要分析如下。

一、稅務處理決定與稅務處罰決定的關系：司法實踐中觀點不同

（一）征罰一體：稅務處理決定與稅務處罰決定所認定的事實應一致

這一觀點認為稅務處理決定與稅務處罰決定具有關聯性，同一案件中法院可對二者所認定的違法事實同時進行審理并作出判決。在貴州某啤酒有限公司訴安順市國家稅務局稽查局稅務行政處罰案中，二審法院認為：“該稅務處理決定系本案被訴安國稅稽罰〔2015〕17號《稅務行政處罰決定書》的基礎性和關聯性行政行為，該稅務處理決定認定的某啤酒公司少繳增值稅、消費稅稅額同時成為本案被訴稅務處罰決定的事實根據。……為了全案的妥善處理，減少當事人的訴累，取得良好的法律效果和社會效果，該稅務處理決定所認定某啤酒公司增值稅、消費稅偷稅金額亦應當在本案中一并判決變更，……”

（二）征罰銜接：稅務處理決定所認定的事實是稅務處罰決定的事實依據

這一觀點認為稅務處罰決定是在稅務處理決定的基礎之上做出，稅務處罰決定所依據的事實就是稅務處理決定所認定的違法事實，法院不再單獨就稅務處罰決定認定的事實進行審查。在海南某酒店投資管理有限公司訴國家稅務總局海南省稽查局稅務行政處罰案中，再審法院認為：“某公司雖對省稅務局第二稽查局認定其偷稅行為提出異議，但其并未對3號處理決定提起行政復議和訴訟，而1號處罰決定是依據3號處理決定認定的事實作出的，現3號處理決定已經發生法律效力，某公司再對其中內容提出異議，也已無必要再予審查。”

（三）征罰并立：稅務處理決定所認定的事實對稅務處罰決定并無拘束力

這一觀點認為稅務處理決定與稅務處罰決定是兩個完全不同的具體行政行為，法院應當單獨就稅務處罰決定所認定的違法事實進行審查。在紹興某砂石廠訴國家稅務總局紹興市稽查局稅務行政處罰案中，一審法院采取的是征罰銜接的觀點，即稅務處理決定是稅務處罰決定的基礎行政行為，因稅務處理決定已經生效，因而法院對其認定的違法事實予以確認，而二審法院認為：“稅務處理決定與稅務處罰決定系兩個不同行政行為，且法律、法規并未規定行政復議為提起行政處罰之訴的必經程序。對于行政處罰行為，應根據《中華人民共和國行政訴訟法》第六條規定，對其合法性進行全面審查。”

二、僅就稅務處罰決定起訴，法院應對其認定的違法事實進行全面審查

（一）法院在行政訴訟中負有全面審查的職責

根據《行政訴訟法》的規定，人民法院審理行政案件，應當對行政行為是否合法進行審查。所謂合法審查包括作出具體行政行為所依據的事實是否清楚，證據是否充分，適用法律法規是否正確，是否存在違反法定程序、超越職權的情形，作出的處罰是否適當等。即需對稅務處罰決定作出的合法性、合理性進行全面審查，不僅包含對程序方面的審查，亦包含對實體方面的審查。因此，對稅務處罰決定中所認定的違法事實進行審查，是法院對稅務機關作出的行政行為進行全面審查的職責所在。有觀點認為，法院在行政訴訟中僅針對稅務處罰決定的程序合法性及法律適用問題進行審查，而不對行政機關認定的違法事實進行實質審理，其目的在于防止納稅人通過起訴稅務處罰決定間接改變稅務處理決定，從而規避《稅收征管法》關于稅款繳納或擔保的前置程序要求。然而，根據《行政訴訟法》第一條確立的立法宗旨，行政訴訟制度具有雙重功能：既要監督行政機關依法行政，又要充分保障行政相對人的合法權益。若片面限制法院對案件事實的全面審查權，既難以確保裁判結果的實質公正，也可能導致納稅人的救濟權利在程序價值與實體實現層面均受到減損。

（二）稅務處罰決定與稅務處理決定系兩種獨立的行政行為

根據《稅務稽查案件辦理程序規定》第四十二條規定，稅務機關經過審理后發現有稅收違法行為，應當作出稅務處理決定的，制作稅務處理決定書；應當作出稅務行政處罰決定的，制作稅務行政處罰決定書。稅務處理決定旨在要求納稅人履行補稅義務，而稅務處罰決定是對未依法履行義務的行為施加額外懲戒，屬于兩種獨立的行政行為。有觀點認為，稅務處罰決定從屬于稅務處理決定，以后者認定的事實為基礎，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》第八十八條，相對人未對稅務處理決定提起復議程序，因此法院對稅務處理決定的事實不應當予以審查。一方面，這種觀點忽視了稅務處罰決定作為一個行政行為的完整性和獨立性，將處罰決定作為處理決定的附屬行為。即便處罰決定與處理決定存在事實關聯，行政機關仍需就處罰行為單獨進行舉證，這意味著處罰決定并非處理決定的簡單延伸，而是具有獨立程序要求和證明標準的行政行為。另一方面，若強制要求納稅人必須先行對稅務處理決定進行復議，才能挑戰稅務處罰決定的事實基礎，不僅不符合法律的相關規定，更可能因處理決定復議期限屆滿致使相對人陷入救濟不能的境地。

（三）稅務處理決定所認定的事實并不當然具有法律證明力

從法律效力來看，稅務處理決定一經依法送達即產生形式效力，但這并不等同于其認定的事實自動具備“法律證明力”。法院在審查稅務處罰決定時，仍需對違法事實重新核驗，要求稅務機關提供完整證據鏈。因為稅務處理決定中認定的違法事實并不屬于《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第六十八條“已經依法證明的事實，法庭可以直接認定，當事人有相反證據足以推翻的除外”中“法院可以直接認定的事實”，也不屬于該規定第七十條的“生效的人民法院裁判文書或者仲裁機構裁決文書確認的事實”。這一觀點也在紹興某砂石廠訴國家稅務總局紹興市稽查局稅務行政處罰案中得到印證，二審法院明確提出處理決定中的事實既非司法確認的結論，也不屬于可免證事實，不能直接作為處罰合法性的支撐。因此，法院必須對處罰決定的事實依據進行獨立審查，確保每項處罰均有充分事實、證據支持，避免因行政程序混同而降低司法審查標準。

三、小結

在相對人僅就稅務處罰決定提起行政訴訟的情形下，法院應當對稅務處罰決定所認定的事實進行審查。從法院職責角度而言，這既符合全面審理的法律規定，又能夠確保人民法院獨立行使司法審理權，還有利于相對人的合法權益保護。從稅務處理決定與稅務處罰決定的關系而言，兩者屬于獨立的行政行為，處罰決定并非處理決定的簡單延伸，而是具有獨立程序要求和證明標準的行政行為。從稅務處理決定本身的效力而言，稅務處理決定本身不屬于免證事實，無法作為稅務處罰決定合法性的支撐。因此，法院必須對稅務處罰決定的事實依據進行獨立審查，確保每項處罰均有充分事實、證據支持，避免因行政程序混同而降低司法審查標準。

實踐中，還存在相對人就稅務處理決定提起行政復議，同時對稅務處罰決定提起行政訴訟的情形。在這種情形下，在行政訴訟中，被告可能以“案件的審判須以相關民事、刑事或者其他行政案件的審理結果為依據，而相關案件尚未審結”為由，認為行政訴訟程序應當中止，應待復議結果確定后再繼續審理。如上所述，稅務處理決定與稅務處罰決定系兩種單獨的行政行為，稅務處理決定的復議結果并不是對稅務處罰決定的審理所必須的依據，即使稅務處理決定的復議結果尚未確定，對稅務處罰決定的審理也不應當中止。