在企業重組業務中，關于所得稅特殊性稅務處理的應用，相信大家應該不算陌生。根據財稅〔2009〕59號的規定，企業重組適用特殊性稅務處理，需要同時符合五大條件，比如：具有合理的商業目的、重組資產比例符合規定、股權支付比例符合規定及確保權益和經營的連續性等。

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在符合特殊性稅務處理的前提下，如果全部用股權支付（即股權支付比例為100%），受讓方取得重組資產的計稅基礎的確定相對來說比較簡單：以重組資產的原計稅基礎確定，相當于計稅基礎平移。

但是，在重組實務中，除了股權支付外，還可能同時存在非股權支付（以下簡稱雙支付），那么，在雙支付存在的情況下，如何確定重組資產的計稅基礎呢？根據規定，企業重組中，適用特殊性稅務處理的情形僅限于股權支付部分，即重組業務中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。同時，給出了非股權支付對應部分資產轉讓所得或損失的確認公式：

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

但是，實務中，不少朋友對上述公式不是很理解，導致在計算重組資產的計稅基礎時，容易產生誤解。筆者根據自身理解，針對存在雙支付的重組業務中，在適用特殊性稅務處理時，如何準確計算重組資產的計稅基礎提供一個新思路，案例分析如下：

甲公司向乙公司收購其持有的A公司60%的股權，甲公司以其持有的B公司100%的股權和100萬元現金作為支付對價。收購日， A公司60%的股權賬面價值200萬元，公允價值1000萬元；B公司100%股權賬面價值400萬元，公允價值900萬元。假定上述股權的賬面價值與計稅基礎相同。

上述案例中，股權支付比例＝股權支付金額÷交易支付總額×100%＝900÷1000×100%＝90%（＞85%），同時股權收購比例大于50%（60%），符合特殊性稅務處理要求，假定同時還符合其他條件，在選擇適用特殊性稅務處理時，雙方取得股權的計稅基礎該如何計算呢？

針對存在雙支付且同時符合特殊性稅務處理的重組業務，可以采取“分拆”的方式計算重組資產的計稅基礎，分析如下：

1.分拆思路

在雙支付重組中，相當于用股權支付收購部分標的資產，非股權支付收購剩余資產，分別計算收購部分資產的計稅基礎，最后合并計算收購后標的資產的計稅基礎。

2.計算分拆比例

這里的分拆比例，實際上就是股權支付比例，比如：案例中，股權支付比例為90%，相當于用股權支付收購標的股權（A公司60%的股權）的90%，非股權支付收購標的股權的10%。

3.分別計算計稅基礎

（1）股權支付部分

如前文所述，特殊性稅務處理中，股權支付部分相當于計稅基礎平移。案例中，A公司60%的股權的計稅基礎為200萬元，其股權支付部分對應的計稅基礎為200×90%＝180萬元。

（2）非股權支付部分

對于非股權支付部分，只能適用一般性稅務處理，應該按照公允價值確認計稅基礎。案例中，A公司60%的股權的公允價值為1000萬元，其10%部分為100萬元。因此，其非股權支付部分對應的計稅基礎為100萬元。

4.合并計稅基礎

雙支付情況下，合并計稅基礎＝180＋100＝280萬元。

為驗證分拆思路的正確性，按照政策規定的方法計算結果如下：

（1）計算資產轉讓所得或損失

非股權支付對應的股權轉讓所得＝（1000-200）×（100÷1000）＝800×（100÷1000）=80萬元

（2）計算計稅基礎

重組資產的計稅基礎＝原計稅基礎＋非股權支付部分轉讓所得＝200＋80＝280萬元

對比兩種計算方法，其結果完全一致，證明了分拆方法的正確性。

因此，存在雙支付情形下的重組業務，如果適用特殊性稅務處理，在確定重組資產的計稅基礎時，除了按照政策規定的公式進行計算以為，也可以參照筆者提出的分拆思路進行計算。

實務中，筆者建議：哪種方法能更好的理解政策及重組業務，哪種方法用著更順手，就可以采用哪種方法，因為最終結果一致。就筆者提出新思路，如果大家有好的意見或建議，可以進行溝通交流。

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