作者：張萬軍，西南政法大學(xué)法學(xué)博士，內(nèi)蒙古科技大學(xué)法學(xué)教授，內(nèi)蒙古鋼苑律師事務(wù)所律師。

一、本案基本事實(shí)及裁判觀點(diǎn)

2023年5月公布的“趙某某等虛開增值稅專用發(fā)票案”中，被告單位山東省肥城泰某實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱“泰某公司”）在2011年11月至2013年1月期間，通過無真實(shí)貨物交易的方式，經(jīng)中間人董某虛開增值稅專用發(fā)票59份，價稅合計(jì)604萬余元，實(shí)際抵扣稅款78萬余元。泰某公司原法定代表人趙某某等人通過支付“開票費(fèi)”20.34萬元，指使他人虛構(gòu)交易信息完成虛開行為。山東省肥城市人民法院一審判決認(rèn)定被告單位及趙某某等個人構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，分別判處有期徒刑、拘役及罰金，并沒收違法所得。趙某某提出上訴后，泰安市中級人民法院裁定維持原判。

法院指出，泰某公司雖與旺某五金存在部分真實(shí)交易，但其額外支付的“開票費(fèi)”并非真實(shí)稅款，而是用于購買虛開發(fā)票的費(fèi)用。該行為主觀上具有騙取國家稅款的故意，客觀上通過虛開發(fā)票抵扣稅款，造成國家稅款損失。法院特別強(qiáng)調(diào)，虛開增值稅專用發(fā)票罪的核心在于利用發(fā)票抵扣功能騙取國家稅款，即使存在真實(shí)交易，若通過虛構(gòu)抵扣權(quán)逃避繳稅義務(wù)，仍構(gòu)成犯罪。此外，犯罪數(shù)額的認(rèn)定以實(shí)際抵扣稅款為準(zhǔn)，支付的開票費(fèi)不得從損失金額中扣除，因其未進(jìn)入國庫，屬于非法利益輸送。（案例來源：人民法院案例庫，趙某某等虛開增值稅專用發(fā)票案，入庫編號：2023-05-1-146-001）

二、刑事法理分析一：雙層法益構(gòu)造下的犯罪本質(zhì)

虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定，需結(jié)合其侵害的雙層法益：一是增值稅抵扣機(jī)制的正常運(yùn)行秩序，二是國家稅款的實(shí)際安全。這一理論框架為司法實(shí)踐提供了重要指引。

1. 第一層法益：抵扣機(jī)制的核心作用

增值稅的征收依賴于“環(huán)環(huán)抵扣”機(jī)制，即企業(yè)在銷售環(huán)節(jié)繳納銷項(xiàng)稅后，可通過進(jìn)項(xiàng)稅抵扣減少應(yīng)繳稅款。這一機(jī)制旨在避免重復(fù)征稅，保障稅收公平。但若企業(yè)通過虛開發(fā)票虛構(gòu)抵扣權(quán)，將破壞抵扣鏈條的完整性。本案中，泰某公司通過支付開票費(fèi)虛構(gòu)交易，本質(zhì)是偽造“已繳稅”的假象，使本不應(yīng)存在的抵扣權(quán)被非法激活。這種對抵扣機(jī)制的破壞，即便未立即造成稅款損失，也已威脅稅收征管秩序。

2. 第二層法益：國家稅款的最終安全

虛開行為最終指向國家稅款的流失。根據(jù)裁判觀點(diǎn)，泰某公司通過虛開發(fā)票抵扣78萬余元稅款，直接導(dǎo)致國庫損失。值得注意的是，犯罪數(shù)額的認(rèn)定以實(shí)際抵扣金額為準(zhǔn)，而非虛開發(fā)票的票面金額。這是因?yàn)椋撻_發(fā)票的票面金額可能包含真實(shí)交易部分，只有超出真實(shí)交易的部分才屬于非法抵扣。本案中，法院未扣除20.34萬元開票費(fèi)，正是基于該費(fèi)用未真實(shí)繳稅，屬于“空轉(zhuǎn)”資金，與稅款損失無直接關(guān)聯(lián)。

3. 雙層法益的司法平衡

司法實(shí)踐中，需優(yōu)先審查是否侵害抵扣機(jī)制，再判斷是否造成稅款損失。例如，若企業(yè)雖有真實(shí)交易但虛構(gòu)部分抵扣權(quán)，如“高開”發(fā)票，即使未全額抵扣，仍可能因破壞抵扣機(jī)制構(gòu)成犯罪；反之，若企業(yè)完全虛構(gòu)交易且未實(shí)際抵扣，則可能因缺乏稅款損失結(jié)果而僅構(gòu)成行政違法。本案中，泰某公司的行為同時侵害雙層法益，故被認(rèn)定為犯罪既遂。

三、刑事法理分析二：實(shí)害犯理論下的司法認(rèn)定

虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立，需以實(shí)際造成國家稅款損失為要件。這一觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)，僅有虛開行為不足以定罪，必須結(jié)合騙取稅款的結(jié)果綜合判斷。

1. 行為犯與實(shí)害犯的理論爭議

傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，即只要實(shí)施虛開行為即可構(gòu)成犯罪。但這一理論容易導(dǎo)致處罰范圍過寬。例如，企業(yè)為融資虛增業(yè)績而虛開發(fā)票但未抵扣的，若按行為犯論處，可能面臨重刑，與罪責(zé)刑相適應(yīng)原則沖突。本案中，法院并未單純依據(jù)虛開行為定罪，而是重點(diǎn)審查了抵扣結(jié)果，體現(xiàn)了實(shí)害犯的立場。

2. 實(shí)害犯理論的實(shí)踐價值

實(shí)害犯理論要求，犯罪既遂需以國家稅款實(shí)際損失為前提。具體而言：既遂標(biāo)準(zhǔn)為虛開行為+騙抵稅款+稅款損失。本案中，泰某公司完成抵扣并導(dǎo)致78萬余元稅款流失，構(gòu)成既遂。若虛開發(fā)票后因稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)未能抵扣，則屬于未遂，可依法從輕處罰。若虛開行為未用于騙抵稅款，如僅用于虛增業(yè)績，且未造成稅款損失，則不構(gòu)成本罪，可能以虛開發(fā)票罪或其他罪名處理。

3. 與逃稅罪的界限厘清

司法實(shí)踐中需注意，虛開增值稅專用發(fā)票罪與逃稅罪的法益不同：前者侵害的是國家稅款所有權(quán)，如通過騙抵，后者侵害的是國家稅收債權(quán)，如通過逃繳。例如，企業(yè)隱瞞收入逃避繳稅構(gòu)成逃稅；而利用虛開發(fā)票抵扣稅款，則是通過欺騙手段非法占有已入庫稅款，本質(zhì)更接近詐騙。本案中，泰某公司通過虛構(gòu)抵扣權(quán)騙取稅款，符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，與逃稅行為存在明顯區(qū)別。

4. 理論對司法裁判的支撐

實(shí)害犯理論有效解決了“形式入罪”與“實(shí)質(zhì)正義”的沖突。例如，在“對開”“環(huán)開”等封閉循環(huán)式虛開中，若未造成稅款凈損失，按實(shí)害犯理論可不認(rèn)定為犯罪；但若虛開導(dǎo)致某一環(huán)節(jié)稅款流失，如下游企業(yè)利用發(fā)票騙抵，則需追究刑事責(zé)任。本案裁判嚴(yán)格區(qū)分了行為的社會危害性，避免將行政違法升格為刑事犯罪，體現(xiàn)了刑法的謙抑性。

通過本案可見，虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法認(rèn)定需兼顧行為與結(jié)果的雙重違法性。雙層法益理論明確了犯罪的核心邊界，實(shí)害犯理論則確保了刑罰的精準(zhǔn)適用。未來，隨著稅收監(jiān)管技術(shù)的升級，司法機(jī)關(guān)需進(jìn)一步細(xì)化“稅款損失”的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，推動法律適用與經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的動態(tài)平衡。

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