案號　一審：（2020）浙0502刑初207號　

二審：（2021）浙05刑終24號

【裁判要旨】虛開增值稅專用發票罪主觀目的要件不能限制為騙取增值稅進項抵扣，對于以從國家獲得不法稅款利益為目的，大肆虛開增值稅專用發票，嚴重危害增值稅專用發票管理秩序，并給國家稅款造成巨大損失的，應以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。
公訴機關：浙江省湖州市吳興區人民檢察院。
被告人：李春江、陳剛、孫淦榮等。

【案情】

2017年4月，被告人李春江、陳剛、孫淦榮、李某經事先預謀，利用被告人孫淦榮經營的湖州吳興尹某潤滑油加工廠，在該廠無實際生產、加工條件，無真實貨物交易的情況下，通過接受品名為瀝青、芳烴等非成品油的進項增值稅專用發票，直接變票開具品名為燃料油、輕質燃料油的銷項增值稅專用發票，以幫助安徽蕪湖同鑫石油化工有限責任公司（以下簡稱蕪湖同鑫）、江蘇南京清江水環保科技有限公司、南京澤臻化工有限公司等需票企業偷逃消費稅，并從中賺取每噸120元左右的開票費。至2018年4月，被告人李春江、陳剛、孫淦榮等人虛開增值稅專用發票391份，價稅合計共計238953748元，涉及稅款共計34719769元，獲得開票費500余萬元，扣除已繳納的費用，實際獲利470余萬元，造成消費稅損失共計55006871元。

【審判】
吳興法院經審理認為，李春江、陳剛、孫淦榮為他人虛開增值稅專用發票，虛開的稅款數額巨大，其行為均已構成虛開增值稅專用發票罪。對被告人李春江以虛開增值稅專用發票罪判處有期徒刑10年3個月，并處罰金40萬元，對被告人陳剛以虛開增值稅專用發票罪判處有期徒刑10年3個月，并處罰金40萬元，對被告人孫淦榮以虛開增值稅專用發票罪判處有期徒刑10年，并處罰金25萬元。

一審宣判后，李春江、孫淦榮以定性錯誤為由提出上訴。湖州市中級人民法院審理認為，李春江、陳剛、孫淦榮等人在沒有實際生產、加工的情況下，通過改變應稅貨物品名的變票行為，虛假開具增值稅專用發票，供受票企業偷逃巨額稅款，并從中牟取不法收益，該行為屬虛開增值稅專用發票中為他人虛開的情形。同時，根據現行法律規定，構成虛開增值稅專用發票罪并不以偷逃增值稅為前提要件。湖州中院遂裁定駁回上訴，維持原判。

【本案爭議】

本案最大爭議焦點在于被告人李春江、陳剛、孫淦榮的行為定性問題，公訴機關指控構成虛開增值稅專用發票罪，辯護人及被告人認為構成逃稅罪，同時逃稅罪需行政處罰前置，故被告人的行為可能不構成犯罪。

一、本案深層次社會危害性分析

本案深層次的社會危害表現在以下幾方面：

（一）造成國家稅款損失。消費稅是國家對某些特定商品征收的稅種，是宏觀經濟調控手段，對服務社會經濟大局有重要作用。正常情況下，誰加工非成品油、誰變票，則誰繳納消費稅。本案中名義上加工燃料油的是尹某加工廠，理論上應該由其繳納消費稅，但實際上尹某加工廠僅僅只是變票，無任何實際生產、加工行為，因此從實質上來講其無需繳納消費稅。后期稅務部門亦提出尹介埒加工廠不屬于消費稅繳納主體，事后不會要求其補繳。而需票企業是否為消費稅繳納主體？

從獲利角度看，上游需票企業獲利最大，其本應繳納每噸1200余元的消費稅，但其最終僅支付了每噸120元的開票費就獲得了成品油發票，因此向其追繳消費稅最合適，但實際操作仍存在困難。無論從哪個角度，成品油流向市場而未向國家繳納相應的消費稅，國家消費稅受到重大損失，就本案來講，虛開稅款金額有3000余萬元，在進項抵扣后，被告人實際繳納的增值稅僅有30余萬元，但造成的消費稅損失高達5000余萬元。

（二）嚴重危害增值稅專用發票管理秩序。本案基本的作案手段就是通過開具大量的增值稅專用發票以逃避繳納消費稅。被告人為逃避監管，相關發票經過中間一家甚至多家過票企業，每經過一家過票企業，就涉及進和出兩次虛開。本案起訴書指控虛開增值稅專用發票391份僅指尹介坪加工廠最后開票一環，實際上虛開的發票數量遠遠不止391份。增值稅專用發票開具系一項嚴格的財務制度，需遵循相關的法律法規，被告人為謀取私利隨意開具，嚴重危害增值稅專用發票管理秩序，造成較為惡劣的社會影響。

（三）擾亂公平競爭的市場環境。在統一的稅收制度下，各市場經濟主體的競爭條件是相同的。現上游需票企業通過李春江等人的變票行為，以每噸120元的代價即獲得巨大市場利益。一方面，需票企業能夠在變票中直接攫取巨大的經濟利益，成品油和非成品油的價格差能為其帶來豐厚的利潤；另一方面，長期下去將導致劣幣驅逐良幣的不利后果，遵守規則的企業因價格不具優勢不得不退出市場，違法企業無需通過技術革新、管理創新即輕松在市場站穩腳跟，將更加刺激其鋌而走險，與虛開增值稅專用發票的犯罪分子形成穩固的利益共同體。
綜上，本案行為具有嚴重的社會危害性，有必要納入刑事規制范疇。

二、構成虛開增值稅專用發票罪并不以騙取進項抵扣為前提要件
1995年全國人民代表大會常務委員會《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定》設立虛開增值稅專用發票罪，1997年刑法在第二百零五條中正式確立該罪。關于該罪的構成要件，刑法條文只是簡單地表述為虛開增值稅專用發票，此外并無其他限制性條件。“根據對法條罪狀的理解，只要具備虛開行為即可構成本罪。在這種情況下，行為犯說成為對本罪構成要件解釋的通說”。然而，立法是具有滯后性的，立法時并未出現不以騙取增值稅進項抵扣為目的的虛開增值稅專用發票行為，這也是立法者無法預見的。對于當前出現的新情況，應該運用法律解釋方法對虛開增值稅專用發票罪進行全方位詮釋，同時充分發揮司法靈活性的特長，以實現罰當其罪。

（一）虛開增值稅專用發票罪的主觀目的剖析。刑法第二百零五條對該罪的主觀目的并未表述，但是從立法者目的解釋方法出發，并結合當時的立法背景，該罪制定時該犯罪行為人系為騙取增值稅進項抵扣，即行為人以騙取增值稅進項抵扣為目的，然而，有無必要將主觀目的限定于此？答案是否定的。一方面，刑法第二百零五條無主觀目的的限制條件恰恰為司法的能動性創造了空間，立法的背景已然發生變化，法律條文發揮最大正能量的前提是符合一國的社會經濟文化實際；另一方面，從體系解釋看，刑法第二百零五條還規定了虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪，這些行為的共同特點是行為人欺騙國家將已經征收的稅款退還給行為人或作抵扣處理，行為人實現獲取財物或少交稅款的目的。一言以蔽之，行為人系為從國家獲得財產性利益，類似于侵財型犯罪侵財目的。

筆者認為，將虛開增值稅專用發票罪的主觀目的抽象概括為“從國家獲得不法稅款利益”，即符合體系解釋的要求，亦能最大限度釋放該罪的適用活力。就上述案例來講，李春江等人主觀上系為逃避繳納消費稅，屬于“從國家獲得不法稅款利益”，且該利益實際上比騙取增值稅進項抵扣大得多。

（二）虛開增值稅專用發票罪的客觀行為分析。關于該罪的客觀行為，因刑法第二百零五條有明確的規定，從文義解釋上看，應嚴格對照，不能隨意擴展或者限縮。如果沒有虛開增值稅專用發票行為，當然不能構成本罪。然而，結合上述案例，實踐中需要注意的是，行為人基于一個目的，為逃避監管、反偵查，通過中間多個單位過票，如尹某加工廠虛開成品油發票給江蘇群鑫石化有限公司（以下簡稱江蘇群鑫），其完整閉環可能是江蘇群鑫——浙江兆通石油化工有限公司——尹某加工廠——蕪湖同鑫——江蘇群鑫。該閉環共有4次虛開，此時如何認定其虛開金額？

筆者認為，行為人基于一個目的實施了數個虛開行為，以其中關鍵一環的虛開金額作為其犯罪金額即可，因其無論虛開多少次，國家稅款損失并未隨著次數的增多而累計，但因其多次虛開嚴重擾亂了稅務管理秩序，在量刑時應予酌情從重處罰。

（三）虛開增值稅專用發票罪侵犯法益分析。從微觀層面來講，該罪侵犯了增值稅專用發票管理秩序，從宏觀層面來講，該罪侵犯了稅收管理秩序，造成了國家稅款的損失。筆者認為，在司法實踐中應將微觀、宏觀結合衡量，不能偏廢。如當前出現的為向其他合作公司夸大實力、包裝上市而虛開增值稅專用發票，其雖然侵犯了增值稅專用發票管理秩序，但并未造成國家稅款損失，因此不宜以該罪定罪處罰。

2020年7月22日，最高人民檢察院發布的《關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》第6條規定，對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以虛開增值稅專用發票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。該規定的內容正是體現了上述精神。對于本案來講，被告人李春江的行為既嚴重危害增值稅專用發票管理秩序，同時造成了國家稅款的損失，侵犯了虛開增值稅專用發票罪所保護的法益。

綜上，本案李春江、陳剛、孫淦榮的行為符合虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成要件，可以該罪論處。然而，本案行為是否構成逃稅罪呢？從整個犯罪鏈條來看，本案的犯罪動機系為逃避繳納消費稅，客觀上也采用了虛開增值稅專用發票的手段予以實現，定逃稅罪似乎更符合該類行為罪質。

筆者認為，首先，即使手段和目的行為同時構罪，亦屬于牽連犯，應按照擇一重罪原則論處。刑法規定的虛開增值稅專用發票罪刑罰更重，應定虛開增值稅專用發票罪；其次，以虛開的稅款金額而不以造成的消費稅損失作為量刑標準，可以達到罰當其罪的目的，因為行為人欲逃避繳納的消費稅額越大，其需虛開的金額越大，造成的社會危害也更大。司法解釋規定虛開增值稅專用發票稅款金額250萬元以上的屬數額巨大，應處10年以上有期徒刑或無期徒刑，該量刑檔次能較好地評價本案行為的社會危害性。

謝文浩
浙江省湖州市吳興區人民法院