編者按：土地使用稅雖然為小稅種，但其稅務(wù)合規(guī)問(wèn)題不容忽視。實(shí)踐中，企業(yè)在受讓土地后因?yàn)楦鞣N原因沒有實(shí)際使用，引發(fā)稅企爭(zhēng)議的案件不在少數(shù)。近期，某房開企業(yè)因政府原因?qū)е峦恋亻e置，未繳納土地使用稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求其補(bǔ)繳稅款及相應(yīng)滯納金，涉及稅款數(shù)額巨大。本文擬從該案出發(fā)，對(duì)稅企爭(zhēng)議點(diǎn)作出簡(jiǎn)要分析，供類案企業(yè)參考。

01實(shí)案分享：因政府原因?qū)е峦恋亻e置，房開企業(yè)未繳納土地使用稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款及滯納金近千萬(wàn)

2014年5月，甲市政府引進(jìn)新城區(qū)建設(shè)項(xiàng)目，項(xiàng)目規(guī)劃包括三個(gè)地塊01#、02#、03#。2014年7月，A房開企業(yè)通過(guò)招拍掛程序，與甲市國(guó)土資源局就該項(xiàng)目中03#地塊簽訂了《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》。合同約定，出讓人于2014年9月15日前將出讓宗地交付土地受讓人。受讓人A房開企業(yè)全額支付了土地出讓金9800萬(wàn)，擬在取得土地使用權(quán)后按照規(guī)劃方案開展項(xiàng)目建設(shè)。2014年9月，A房開企業(yè)取得了03#國(guó)有土地使用權(quán)證。而后，03#土地所在地的產(chǎn)業(yè)園區(qū)配套建設(shè)的供水、道路等未通，導(dǎo)致A房開企業(yè)無(wú)法開展項(xiàng)目建設(shè)，該土地一直閑置。2019年7月，甲市自然資源局向A房開企業(yè)送達(dá)了《閑置土地認(rèn)定書》，認(rèn)定上述宗地為閑置土地，閑置原因?yàn)檎驅(qū)е麻e置。近期，03#土地所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)向A房開企業(yè)下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》，要求企業(yè)補(bǔ)繳2015年至2024年的土地使用稅，預(yù)計(jì)稅款及滯納金近千萬(wàn)元。

A房開企業(yè)認(rèn)為，其沒有實(shí)際使用土地，不是納稅義務(wù)人，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。即便其有納稅義務(wù)，也是因政府原因?qū)е峦恋亻e置，現(xiàn)在也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)困難減免，無(wú)須繳納土地使用稅。即便企業(yè)需要繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行通知義務(wù)，存在過(guò)錯(cuò)，應(yīng)適用三年稅款追征期，企業(yè)僅需補(bǔ)繳2022年至2024年的土地使用稅和相應(yīng)的滯納金。

針對(duì)稅企雙方的觀點(diǎn)，筆者總結(jié)并分析以下三大問(wèn)題。

1、A房開企業(yè)應(yīng)否繳納土地使用稅？

2、A房開企業(yè)現(xiàn)在能否以“因政府原因?qū)е峦恋亻e置”為由，申請(qǐng)享受土地使用稅困難減免？

3、本案的稅款追征期如何確定？

02A房開企業(yè)應(yīng)否繳納土地使用稅？

對(duì)該問(wèn)題的分析，需要拆解為兩個(gè)小問(wèn)題。其一，A房開企業(yè)是否為土地使用稅的納稅人？其二，如果A房開企業(yè)是納稅義務(wù)人，其納稅義務(wù)何時(shí)產(chǎn)生？

（一）A房開企業(yè)是否為土地使用稅的納稅人？

根據(jù)《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》第二條，“在城市、縣城、建制鎮(zhèn)、工礦區(qū)范圍內(nèi)使用土地的單位和個(gè)人，為土地使用稅納稅人”。《國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于土地使用稅若干具體問(wèn)題的解釋和暫行規(guī)定》（國(guó)稅地字〔1988〕15號(hào)）第四條，“土地使用稅由擁有土地使用權(quán)的單位或個(gè)人繳納。……土地使用權(quán)未確定或權(quán)屬糾紛未解決的，由實(shí)際使用人納稅”。據(jù)此，單位或個(gè)人是否為土地使用稅的納稅人主要分為兩種情況：

1、土地使用權(quán)權(quán)屬清晰的，擁有土地使用權(quán)的單位和個(gè)人為土地使用稅的納稅人，無(wú)論其是否實(shí)際使用；

2、土地使用權(quán)權(quán)屬不清晰的，實(shí)際使用土地的單位和個(gè)人為土地使用稅的納稅人。

本案中，案涉土地使用權(quán)并不存在權(quán)屬爭(zhēng)議，A房開企業(yè)系土地使用權(quán)的權(quán)利人，因此，其是土地使用稅的納稅人。A房開企業(yè)認(rèn)為其沒有實(shí)際使用土地就不是納稅人的觀點(diǎn)存在前提與結(jié)論倒置的錯(cuò)誤。

（二）A房開企業(yè)的納稅義務(wù)何時(shí)產(chǎn)生？

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策規(guī)定的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2003〕89號(hào))《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅〔2006〕186號(hào)）《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于通過(guò)招拍掛方式取得土地繳納城鎮(zhèn)土地使用稅問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第74號(hào)）等法規(guī)、規(guī)范性文件對(duì)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作出了具體規(guī)定：

本案中，A房開企業(yè)通過(guò)招拍掛程序取得了03#地塊的土地使用權(quán)，并且《國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)出讓合同》中明確約定了交付土地的時(shí)間為2014年9月15日前。據(jù)此，A房開企業(yè)的土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為2014年10月1日。

綜上，A房開企業(yè)應(yīng)當(dāng)繳納土地使用稅。

03 A房開企業(yè)現(xiàn)在能否以“因政府原因?qū)е峦恋亻e置”為由，申請(qǐng)享受土地使用稅困難減免？

對(duì)該問(wèn)題的分析，需要從實(shí)體和程序兩個(gè)層面進(jìn)行探討：

（一）實(shí)體層面：“因政府原因?qū)е峦恋亻e置”是否屬于土地使用稅困難減免的范圍？

為貫徹落實(shí)深化行政審批制度改革的要求，土地使用稅困難減免審批權(quán)限由國(guó)家稅務(wù)總局層層下放。隨著土地使用稅困難減免權(quán)限下放地方，各地對(duì)土地使用稅困難減免范圍的規(guī)定不盡相同。部分地方?jīng)]有將“因政府原因?qū)е峦恋亻e置”納入可以申請(qǐng)減免土地使用稅的范疇，如內(nèi)蒙古、陜西等省份。部分地方規(guī)定“因政府原因?qū)е峦恋亻e置”，可以申請(qǐng)減免土地使用稅，詳見下列表格：

需要注意的是，在以上規(guī)定中，部分地方還需要滿足其他條件才可申請(qǐng)土地使用稅的減免，如貴州省，還需要滿足“貨幣資金不足以繳納土地使用稅”的條件。

具體到本案中，如果甲市所屬省份對(duì)“因政府原因?qū)е峦恋亻e置”可以申請(qǐng)減免土地使用稅作出了規(guī)定，A房開企業(yè)還需要進(jìn)一步判定導(dǎo)致03#土地所在地的產(chǎn)業(yè)園區(qū)配套建設(shè)的供水、道路等未通的具體原因?yàn)楹危欠駥儆谡ㄔO(shè)規(guī)劃、生態(tài)環(huán)境治理、國(guó)家建設(shè)需要等。如果甲市所屬省份沒有規(guī)定“因政府原因?qū)е峦恋亻e置”可以申請(qǐng)減免土地使用稅，可以嘗試與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通協(xié)商，參照其他省份的規(guī)定或從其他款項(xiàng)規(guī)定作為突破口爭(zhēng)取減免——如四川省規(guī)定對(duì)屬于國(guó)家稅務(wù)局、四川省財(cái)政廳認(rèn)定的其他特殊困難情形也可以申請(qǐng)土地使用稅的減免。

（二）程序?qū)用妫耗芊褡匪萆暾?qǐng)享受土地使用稅困難減免？

土地使用稅的減免主要分為兩類：一是核準(zhǔn)類減免，指的是按照法律法規(guī)及稅收規(guī)范性文件向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)享受減免，并由稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)的減免稅項(xiàng)目；二是備案類減免，指的是納稅人“自行判別、申報(bào)享受、有關(guān)資料留存?zhèn)洳椤钡臏p免稅項(xiàng)目。

土地使用稅困難減免稅屬于核準(zhǔn)類減免稅項(xiàng)目，按照納稅人申請(qǐng)——稅務(wù)機(jī)關(guān)受理——稅務(wù)機(jī)關(guān)審核——稅務(wù)機(jī)關(guān)作出核準(zhǔn)或不予核準(zhǔn)的決定的流程處理。那么，能否追溯申請(qǐng)享受土地使用稅困難減免？

過(guò)去，《稅收減免管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第43號(hào)，現(xiàn)已失效）第六條規(guī)定，“納稅人依法可以享受減免稅待遇，但是未享受而多繳稅款的，納稅人可以在稅收征管法規(guī)定的期限內(nèi)申請(qǐng)減免稅，要求退還多繳的稅款”。據(jù)此，A房開企業(yè)如果符合土地使用稅困難減免的實(shí)體要件，可以追溯申請(qǐng)享受減免稅。現(xiàn)在，上述辦法雖然失效，筆者認(rèn)為，仍然可以參照該規(guī)定，納稅人沒有享受減免稅待遇的，可以追溯申請(qǐng)享受，這與維護(hù)納稅人合法權(quán)益的現(xiàn)代稅法法治理念相契合。從實(shí)踐來(lái)看，也可以證成筆者的觀點(diǎn)——2020年3月19日，納稅人提問(wèn)，“我司自2013年以來(lái)一直虧損，符合困難企業(yè)免征房產(chǎn)稅的條件。但我司一直未申請(qǐng)享受困難企業(yè)免征房產(chǎn)稅優(yōu)惠政策。請(qǐng)問(wèn)：我司能否在2020年追溯申請(qǐng)享受以前年度應(yīng)享受的免征房產(chǎn)稅優(yōu)惠政策”？河南省稅務(wù)局答復(fù)，“房產(chǎn)稅困難性減免稅實(shí)行核準(zhǔn)管理，由納稅人申請(qǐng)，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后享受。納稅人符合房產(chǎn)稅困難性減免條件，但當(dāng)年沒有申請(qǐng)辦理，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)辦理減免稅，并要求退還自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)多繳的稅款”。雖然該回復(fù)并非針對(duì)土地使用稅，但是土地使用稅當(dāng)然可以參照適用。一方面，從前述土地使用稅困難減免的實(shí)體規(guī)定來(lái)看，多數(shù)地方對(duì)房產(chǎn)稅和土地使用稅的困難減免規(guī)定一致。另一方面，房產(chǎn)稅困難減免也屬于核準(zhǔn)類減免項(xiàng)目，與土地使用稅困難減免的性質(zhì)相同。故筆者認(rèn)為，本案中，如果A房開企業(yè)符合土地使用稅減免申請(qǐng)的實(shí)體要件，現(xiàn)在仍然可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)困難減免。

此外，從土地使用稅的立法目的來(lái)看，土地使用稅困難減免也可以追溯申請(qǐng)享受。開征土地使用稅是為了發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，引導(dǎo)各類企業(yè)合理、節(jié)約利用土地，保護(hù)土地資源，公平稅收負(fù)擔(dān)。本案中，A房開企業(yè)受讓的土地因政府原因?qū)е麻e置，其沒有使用該宗土地，其權(quán)利已然受損，此時(shí)，如果不允許其追溯申請(qǐng)享受土地使用稅困難減免，與引導(dǎo)企業(yè)合理、利用土地的立法目的相違背。

04本案的稅款追征期如何確定？

對(duì)該問(wèn)題的分析，首先需要明確稅款追征期的期限，確定好期限后再分析追征期限的起始時(shí)間和終止時(shí)間。

（一）稅款追征期的期限如何確定？

《稅收征收管理法》第五十二條、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2005〕813號(hào)）及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于未申報(bào)稅款追繳期限問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函〔2009〕326號(hào)）對(duì)稅款追征期限作出了規(guī)定：

1、因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任造成的，即稅務(wù)機(jī)關(guān)適用的稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)，或者執(zhí)法行為違法，稅款追征期限為三年；

2、因納稅人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤造成的，即納稅人非主觀故意的計(jì)算公式運(yùn)用錯(cuò)誤以及明顯的筆誤，以及因納稅人不申報(bào)造成的，此種情況下，如果不繳、少繳累計(jì)稅額達(dá)到10萬(wàn)元以上，稅款追征期限為五年；

3、納稅人故意造成的，包括偷稅、騙稅、抗稅、欠稅，稅款追征期限沒有限制。

本案中，A房開企業(yè)主張因稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行通知義務(wù)，才導(dǎo)致其少繳土地使用稅的觀點(diǎn)不能成立。納稅申報(bào)是納稅人的法定義務(wù)，并不因稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有宣傳教育、提示、催交而減損或免除。A房開企業(yè)作為從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，理應(yīng)知曉最基本的稅法規(guī)定，應(yīng)當(dāng)按期、足額繳納稅款，不能將未及時(shí)繳納稅款的責(zé)任推卸給稅務(wù)機(jī)關(guān)。同時(shí)，在本案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在適用法律、法規(guī)的錯(cuò)誤，也不存在執(zhí)法行為違法的情形，因此，不應(yīng)適用三年的稅款追征期限。A房開企業(yè)系土地使用稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)繳納土地使用稅，但因其不申報(bào)造成超過(guò)10萬(wàn)元的少繳稅款，應(yīng)當(dāng)適用五年的稅款追征期限。

（二）稅款追征期限的起始時(shí)間和終止時(shí)間如何確定？

1、稅款追征期限起始時(shí)間的確定

《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八十三條對(duì)稅款追征期的起始時(shí)間作出了規(guī)定：追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。需要予以區(qū)別的是，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與稅款繳納時(shí)間的區(qū)別，納稅人發(fā)生納稅義務(wù)并不意味著即刻就需要繳納稅款。稅款追征期限的起始時(shí)間應(yīng)當(dāng)以稅款繳納期限屆滿之日的次日為準(zhǔn)，并非以納稅義務(wù)發(fā)生之日的次日為準(zhǔn)。如何確定稅款繳納期限屆滿之日，需要依據(jù)不同的稅種作出相應(yīng)的判定。對(duì)土地使用稅來(lái)說(shuō)，采取的是按年計(jì)算、分期繳納的征收方法，各地關(guān)于具體申報(bào)繳納期限的規(guī)定不盡相同。以青島市為例，土地使用稅按年計(jì)算、分季申報(bào)繳納，納稅人于每季度終了后15日內(nèi)申報(bào)納稅。筆者認(rèn)為，此種情況下，稅款追征期限的起始時(shí)間應(yīng)為1月16日、4月16日、7月16日、10月16日。

2、稅款追征期限終止時(shí)間的確定

現(xiàn)行稅收法律規(guī)范文件沒有對(duì)稅款追征期限的終止時(shí)間作出規(guī)定，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中的認(rèn)定不統(tǒng)一。通常情況下，以稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人啟動(dòng)調(diào)查、取證和立案程序之日為準(zhǔn)，實(shí)務(wù)中，一般以稅務(wù)機(jī)關(guān)作出《稅務(wù)檢查通知書》之日或《稅務(wù)稽查立案審批表》之日作為稅款追征期限的終止時(shí)間。

具體到本案中，筆者認(rèn)為，需要先行確定甲市對(duì)土地使用稅申報(bào)繳納期限的規(guī)定以確定稅款追征期限的起始時(shí)間，再按照實(shí)務(wù)做法以稅務(wù)機(jī)關(guān)向A房開企業(yè)作出的《稅務(wù)檢查通知書》之日為終止時(shí)間。據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)超出五年稅款追征期部分的土地使用稅及相應(yīng)的滯納金不予追征。

05結(jié)語(yǔ)

從近期披露的稅收違法案例來(lái)看，土地使用稅等小稅種暗藏的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)逐漸顯現(xiàn)，企業(yè)對(duì)小稅種的合規(guī)管理切不可麻痹大意。如果存在未繳納土地使用稅的情況，應(yīng)當(dāng)依法繳納；符合土地使用稅困難減免條件的，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定申請(qǐng)減免，避免引發(fā)不必要的稅企爭(zhēng)議。如果產(chǎn)生稅企爭(zhēng)議，企業(yè)應(yīng)當(dāng)審慎應(yīng)對(duì)，積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通，依法依規(guī)陳述申辯，并及時(shí)向稅務(wù)律師尋求法律救濟(jì)和專業(yè)支持，避免補(bǔ)繳稅款及繳納滯納金等法律風(fēng)險(xiǎn)。