虛開增值稅專用發票罪（以下簡稱本罪）是公司和企業家最容易觸碰的刑法罪名之一。本文結合相關典型判例，簡單總結、提煉實務中的辯護要點，對該領域的相關問題進行思考與分析。

根據《中華人民共和國刑法》（以下簡稱刑法）第二百零五條第三款的規定，虛開增值稅專用發票表現形式為：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。結合《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱法釋〔2024〕4號）第10條等的規定，這四種表現形式，具體展開后，大概可以作出如下解釋：

1.為他人虛開：指他人沒有接受開票單位提供的貨物或勞務，開票單位卻為他人虛開；

2.為自己虛開：指開票單位在沒有對外提供銷售或勞務的情況下，卻為自己虛開；

3.讓他人為自己虛開：指接受發票單位并沒有接受開票單位提供的貨物或勞務，卻以支付報酬或其他條件讓開票單位為自己開具；

4.介紹他人虛開：指明知開、受票雙方間不存在真實交易的情況下，積極居間介紹雙方，進行發票虛開。

增值稅是以增值額作為課稅對象征收的一種稅。增值額是企業在生產經營過程中新創造的那部分價值。實際操作中，稅務機關一般較難辨明企業增值額是多少，因而采取的是間接計算法，即：稅務機關憑借銷項發票和進項發票的差額，計算具體的某個企業在其對應的該中間環節應繳增值稅的多少。這種做法雖然方便了稅務機關，卻也讓很多企業因為“缺少進項票”導致增值稅稅負過高，從而導致司法實踐中本罪涉案金額的認定上容易出現差錯。

一般來講，涉案數額可能直接影響本罪的定罪和量刑，所以應當關注涉案數額是否達到追訴標準，量刑檔次的適用是否準確，同時還應關注行為人是否有騙取國家稅款的主觀意圖等要點。

一、追訴標準、量刑檔次、騙稅款的意圖

（一）涉嫌本罪的案件，首先要考慮涉案數額是否達到追訴標準。

本罪的入罪標準發生過多次變化。

1996年最高人民法院印發《關于適用〈全國人民代表大會常務委員會關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定〉的若干問題的解釋》的通知，規定虛開稅款數額1萬元以上的或者虛開增值稅專用發票致使國家稅款被騙取5000元以上的，構成本罪，應當依法定罪處罰。

2018年《最高人民法院關于虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》中規定，對本罪的定罪數額標準可以參照騙取出口退稅刑事案件的數額標準，即虛開的稅款數額在五萬元以上的，以本罪定罪處罰，將本罪的追訴標準調整為五萬元以上。

2024年03月20日開始施行的《法釋〔2024〕4號》第十一條規定，虛開增值稅專用發票，稅款數額在十萬元以上的，應當依照刑法第二百零五條的規定定罪處罰，已將本罪的追訴標準調整為十萬元以上。故根據最新司法解釋規定，如案涉金額未達到十萬元追訴標準的，則不應追究行為人的刑事責任。

比如，上海市高級人民法院2018年12月25日作出的（2017）滬刑終7號刑事判決中，法院認為，根據最新規定，本罪的入罪標準由虛開稅款數額一萬元調整為五萬元，故原判認定張甲虛開稅款數額4.6658萬元構成本罪，基于從舊兼從輕原則，應改判原審被告人張甲無罪。

可見，本罪入罪金額應當根據當時最新標準去判斷，并按照從舊兼從輕原則，作出對行為人有利的處理。

（二）要關注涉罪金額的認定是否準確、量刑檔次的適用是否恰當

根據《刑法》第二百零五條、《法釋〔2024〕4號》，本罪量刑標準大概如下：

1.虛開的稅款數額在十萬元以上的（入罪），以本罪處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；

2.虛開稅款數額在五十萬元以上，認定為《刑法》第二百零五條規定的“數額較大”，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；

3.虛開稅款數額在五百萬元以上的，認定為《刑法》第二百零五條規定的“數額巨大”，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財產。

根據《刑法》條文表述，與前述“數額較大”情形處罰力度相當的有“其他嚴重情節”這一情形，《法釋〔2024〕4號》第十一條第二款也明確列舉了可以認定為“其他嚴重情節”的具體情形；同時，該條第三款也列舉了可以認定為“其他特別嚴重情節”的具體情形，該情形的量刑與前述“數額巨大”情節的量刑力度相當。

顯然，虛開的稅款數額直接影響本罪的量刑檔次的適用，所以需要重點關注偵查、檢察、審判機關認定的虛開的稅款數額是否準確、對應的量刑是否恰當。

一般來講，計算本罪稅款數額應當注意以下幾點：1.對于未抵扣稅款的發票對應部分的稅額應當從犯罪數額中予以扣除；2.對于作廢且未用于抵扣稅款的發票，該部分發票對應的發票價稅和稅額也應當從犯罪數額中予以扣除；3.在虛進虛出情況下，如果屬于同一購銷業務名義，只需將其中較大的數額認定為虛開稅額，而不能合并計算；4.對于涉嫌虛開的增值稅專用發票作進項稅額轉出處理并要求補繳稅款，可以提出將該部分稅額從犯罪數額中予以扣除。

比如，廣東省東莞市中級人民法院（2023）粵19刑終499號刑事判決書中，對于犯罪數額問題法院認為，經查，原審判決認定楊某標通過上游公司共虛開增值稅專用發票208張，其中10張發票，經稅務機關調查核實為作廢的發票，該部分發票對應的發票價稅和稅額均予以扣除。

再比如，遼寧省葫蘆島市中級人民法院（2021）遼14刑終168號刑事判決書中法院認為，因林佳盛景公司是在不具有真實交易的情況下實施虛開增值稅專用發票行為，此時不發生向國家繳納稅款的義務，因此，虛開的數額只以銷項或進項中較大的數額計算即可，不應將虛開的銷項和進項累計計算。

從前述《刑法》、司法解釋得出的量刑規則、以及前述兩個刑事判例可以看出，本罪在司法實踐中，涉案金額的精準認定與量刑檔次的正確適用，對案件結果產生較大影響。因此，將其確立為辯護著力點，既契合刑事辯護的專業邏輯，亦符合司法實務的現實需求。

（三）要看行為人是否有騙取國家稅款的目的

本罪主觀方面表現為故意，即行為人明知增值稅專用發票必須按《中華人民共和國發票管理辦法》和國家稅務總局《增值稅專用發票使用規定》的規定開具，卻有意違反規定。如果屬于不明知或過失，則不構成本罪。

同時，本罪主觀上要求行為人具有騙取國家稅款的目的，如果行為人主觀上不具有騙取國家稅款的目的，則不構成本罪。

比如，在河北省霸州市人民法院（2016）冀1081刑初287號案件中法院認為，不以騙抵國家稅款為目的，為虛增業績、融資、貸款等，以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，并未造成國家稅款被騙損失的，不構成本罪。該案件入選人民法院案例庫，入庫編號：2024-05-1-146-001。

再比如，河北省高級人民法院的（2021）冀刑再7號刑事判決書中認為，行為人不以騙取國家稅款為目的，沒有套取國家稅款的行為和主觀故意，不符合本罪的構成要件，不宜以本罪定罪量刑。該案件同樣被入選人民法院案例庫，入庫編號：2023-16-1-146-001。

人民法院案例庫作為司法裁判經驗的權威集成平臺，其收錄的典型案例具有較高的指導價值與參照意義，是研究司法實踐動向的重要樣本。從前述入庫判例的裁判觀點來看，法院在審理涉嫌本罪的案件時，將行為人是否具有騙取國家稅款目的作為核心審查要素之一。這一裁判思路清晰表明，行為人主觀故意的內容與指向，直接關乎本罪的構成認定，在司法實踐中對同類案件的審理具有顯著的指引作用，該要素同樣可以作為重要的辯護要點之一。

二、涉嫌本罪但不構成本罪處理的四種常見情形

（一）利用“掛靠關系”或以他人名義從事經營活動如實代開增值稅專用發票，一般不構成本罪。

根據《國家稅務總局關于納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告》，如果掛靠方以掛靠形式向受票方實際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發票的，一般不屬于對外虛開增值稅專用發票。

最高人民法院（2016）最高法刑核51732773號刑事裁定書中認為，被告人張某強以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構成本罪，某州市人民法院認定張某強構成本罪屬適用法律錯誤。后，該案重審后，依法宣告張某強無罪。

“如實代開”作為一種行政違法行為，僅僅侵害了國家增值稅專用發票管理秩序，不具有刑法意義上的嚴重社會危害性，不宜納入刑法調整范圍，一般不構成本罪。

可見，在司法實踐中，即便存在通過掛靠等形式實施的代開增值稅專用發票行為，若經審理查明行為人主觀上不具有騙取國家稅款的犯罪故意，客觀上亦未造成國家稅收利益實際損失，則該行為一般不應認定為本罪。所涉交易基礎真實，即便存在開票主體與實際交易方不完全一致的情形，因國家稅收總額未因該行為產生實質性減損，此類行為通常不被認定為本罪。這是由于在真實交易場景下，納稅義務主體的變更并不影響國家稅收利益的最終實現。

（二）為虛增營業額或制造企業虛假繁榮實施的相互“對開”或“環開”，一般不構成本罪。

《最高人民檢察院關于充分發揮檢察職能服務保障“六穩”“六保”的意見》的通知第6點中明確，對于有實際生產經營活動的企業為虛增業績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發票行為，不以本罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務機關給予行政處罰。

比如，天津市和平區人民法院（2016）津0101刑初288號刑事判決書中，針對被告人馬某娟的行為作出不構成本罪的論述。理由主要為涉案三公司為虛增營業額、擴大銷售收入、制造企業虛假繁榮，而實施相互對開或循環虛開增值稅專用發票的行為。行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上既沒有造成國家稅款的流失，也沒有因此獲得實際的經濟利益，故對被告人馬某娟不應以本罪論處。

所以，本罪的司法認定中，國家稅款是否實際流失將作為核心判斷標準之一。實踐中，企業出于承攬業務、商業宣傳等目的實施的營業額虛增行為，若虛增事實客觀存在，且背后真實交易部分對應的應納稅款已足額繳納入庫，未導致國家稅收利益實際減損，則該行為一般不構成本罪。

究其本質，此類虛增營業額或制造虛假經營狀況的行為，雖在商業倫理層面存在瑕疵，但因未突破行政違法與刑事犯罪的界分標準，依法不應納入刑法評價范疇。需明確的是，虛增行為中對應無實際交易的部分，因缺乏應稅事實基礎，自始不產生法定納稅義務，亦無國家稅款流失之嫌，這與本罪 “以騙取國家稅款為目的” 的要件要素存在根本差異。

（三）購貨方善意取得虛開增值稅專用發票，一般可以認定不具備本罪的主觀特征。

河北省衡水市中級人民法院（2018）冀11刑終229號刑事判決書中法院認為，根據國稅發（2000）187號《國家稅務總局關于納稅人善意取得虛開增值稅專用發票處理問題的通知》規定，購貨方王某民與銷售方張某1存在真實貨物交易，銷售方開具發票的貨物數量、金額及稅額等全部內容與實際相符，且沒有證據表明購貨方知道銷售方提供的專用發票是以非法手段所獲得，對購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。所以，卷宗證據顯示，原審被告人王某民不具備本罪的主觀特征，其行為不構成本罪。

從前述實務判例可知，在交易基礎真實的前提下，若銷售方開具的增值稅專用發票所載貨物數量、金額及稅額等要素均與實際交易完全一致，且購貨方對發票來源并不知情，無主動讓他人為自己虛開發票的主觀故意，亦未察覺（也沒有察覺可能性）銷售方獲取發票手段的非法性，應認定購貨方屬于善意取得虛開增值稅專用發票，依法不構成本罪。

（四）如果交易雙方有長期業務往來，在無充分證據證實所開具的增值稅專用發票沒有發生真實交易的情況下，一般不能認定構成本罪。

貴州省高級人民法院（2015）黔高刑二終字第67號刑事裁定書中法院認為：因貴州銀燕公司與湖北山山公司有長期業務往來，除原審被告人馬某東、毛某在偵查階段的供述外，無其他證據證實該三張增值稅專用發票沒有發生真實交易，貴州省人民檢察院支持抗訴但并未提交新的證據，抗訴的理由不能成立，一審判決認定柏某祿、馬某東、毛某不構成本罪適用法律正確，應予維持。

就像前述案件，在存在長期穩定業務往來的交易場景中，若偵查機關、檢察機關未能提供充分證據證明增值稅專用發票所涉交易缺乏真實基礎，依據“排除合理懷疑” 的證明標準及 “疑罪從無” 的原則，不應輕易認定行為人構成本罪。作為承擔刑事指控責任的專門機關，憑借專業的調查權限與技術手段，在證據收集方面具備顯著優勢，當此類優勢資源介入調查后，仍無法形成完整證據鏈以證實涉案增值稅專用發票對應交易系虛假行為，應當推定交易真實性的存在，進而認定行為人不構成本罪。

當然了，案件是否已過追訴時效、事實是否清楚、證據是否充分、主從犯的認定、是否屬于單位犯罪等要點，也應當結合具體案件情況重點關注。

作者簡介

阿卜力克木·玉蘇普

海華永泰天津辦公室律師

阿卜力克木·玉蘇普律師畢業于南開大學法學專業，維吾爾族，中共黨員，天津市律師協會刑事專業委員會委員。專注于刑事辯護、保險糾紛、侵權糾紛。曾辦理多起盜竊、詐騙、故意傷害、妨害公務（襲警）類刑事案件，取得良好的案件效果。

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