一、案情簡介

（一）案例一：按低報價格部分追繳走私貨物等值價款

2021年1月29日至2021年4月27日期間，當事人A公司以一般貿(mào)易向海關申報進口13票素之味速溶咖啡等日本食品，經(jīng)查，上述13票報關單項下貨物實際CIF總價為8255.66萬日元。當事人為牟取不正當利益，偽報上述貨物的成交價格，偷逃應納稅款。

甲海關于2022年8月17日發(fā)現(xiàn)上述違法行為。經(jīng)計核，上述貨物完稅價格計人民幣502.46萬元，應繳納稅款計人民幣118.31萬元，偷逃應納稅款計人民幣33.72萬元，偽報價格部分所對應的走私貨物完稅價格計人民幣1387607.81元。

甲海關認定當事人A公司的上述行為逃避海關監(jiān)管，偷逃應納稅款，違反了《海關法》第二十四條第一款之規(guī)定，構成同法第八十二條第一款第一項及《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》（以下簡稱《處罰條例》）第七條第二項所列之走私行為。

最終，甲海關依照《處罰條例》第九條第一款第三項和《中華人民共和國海關行政處罰裁量基準（一）》（以下簡稱《裁量基準（一）》）第十一條第二款之規(guī)定，決定對當事人作出如下行政處罰：沒收走私貨物。鑒于走私貨物已銷售，無法沒收，依照《處罰條例》第五十六條之規(guī)定，決定對當事人追繳走私貨物等值價款人民幣1387607.81元。

（二）案例二：按當事人的責任大小追繳走私貨物等值價款

2021年4月13日，乙海關對當事人一在2018年4月14日至2021年4月13日期間進出口活動的真實性、合法性開展專項稽查。經(jīng)查，當事人二作為國內(nèi)貨主、當事人三作為國內(nèi)貨主的進口代理公司，兩者以牟利為目的在進口環(huán)節(jié)以低報價格方式逃避海關監(jiān)管，通過一般貿(mào)易方式走私美國生產(chǎn)的光導纖維（共8票報關單）入境。經(jīng)計核，共計低報價格人民幣578.8433萬元，偷逃稅款人民幣163.4831萬元。當事人三作為當事人一的關聯(lián)公司，在明知的情況下，利用自己公司賬號，幫助當事人二和當事人三完成涉案貨物的運輸和資金流轉。上述行為已構成走私。根據(jù)《處罰條例》第七條第二項、第九條第一款第三項、第十條、第五十二條和《裁量基準（一）》第十一條第一款之規(guī)定做出如下處罰:沒收低報價格部分所對應的貨物。如無法或不便沒收走私貨物，依照《處罰條例》第五十六條之規(guī)定，追繳上述貨物的等值價款人民幣5788433.23元，其中:1.對當事人二追繳走私貨物的等值價款人民幣2894216.615元（走私貨物等值價款的50%）；2.對當事人一追繳走私貨物的等值價款人民幣1447108.3075元（走私貨物等值價款的25%）；3.對當事人三追繳走私貨物的等值價款人民幣1447108.3075元（走私貨物等值價款的25%）。

（三）案例三：同案人刑事另案處理且已執(zhí)行刑事處罰的，不予追繳

2018年4月至5月間，X公司代理Y公司（刑事案件另案處理）低報進口龍蝦并由該公司在國內(nèi)銷售，低報金額人民幣48.14327萬元，低報幅度52.3%，偷逃稅款人民幣5.101022萬元。

丙海關認為，X公司意低報進口水產(chǎn)品價格以偷逃應繳稅款的行為違反《海關法》第二十四條關于如實申報之規(guī)定，構成該法第八十二條第一款第一項及《處罰條例》第七條第二項所列之走私行為。根據(jù)《處罰條例》第九條第一款第三項之規(guī)定，應沒收走私貨物及違法所得。鑒于X公司走私進口的水產(chǎn)品已銷售，無法沒收，根據(jù)《處罰條例》第五十六條之規(guī)定，應對上述走私貨物等值價款予以追繳。鑒于X公司與Y公司共同走私部分，Y公司已被刑事判決，并已執(zhí)行刑事處罰，故不再對該共同走私部分的等值價款予以沒收。

二、法律依據(jù)

·《中華人民共和國海關法》

第八十二條　違反本法及有關法律、行政法規(guī)，逃避海關監(jiān)管，偷逃應納稅款、逃避國家有關進出境的禁止性或者限制性管理，有下列情形之一的，是走私行為:

有前款所列行為之一，尚不構成犯罪的，由海關沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處罰款；專門或者多次用于掩護走私的貨物、物品，專門或者多次用于走私的運輸工具，予以沒收，藏匿走私貨物、物品的特制設備，責令拆毀或者沒收。

·《中華人民共和國海關行政處罰實施條例》

第九條 有本實施條例第七條、第八條所列行為之一的，依照下列規(guī)定處罰：

(三)偷逃應納稅款但未逃避許可證件管理，走私依法應當繳納稅款的貨物、物品的，沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處偷逃應納稅款3倍以下罰款。

專門用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，2年內(nèi)3次以上用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，應當予以沒收。藏匿走私貨物、物品的特制設備、夾層、暗格，應當予以沒收或者責令拆毀。使用特制設備、夾層、暗格實施走私的，應當從重處罰。

第五十六條 海關作出沒收貨物、物品、走私運輸工具的行政處罰決定，有關貨物、物品、走私運輸工具無法或者不便沒收的，海關應當追繳上述貨物、物品、走私運輸工具的等值價款。

·《中華人民共和國海關行政處罰裁量基準（一）》

第十一條走私行為案件，沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處罰款。專門用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，二年內(nèi)三次以上用于走私的運輸工具或者用于掩護走私的貨物、物品，應當予以沒收。有關走私貨物、物品、走私運輸工具無法或者不便沒收的，應當追繳上述貨物、物品、走私運輸工具的等值價款。

偽瞞報價格、數(shù)量偷逃應納稅款但未逃避許可證件管理的走私行為，走私貨物、物品為偽瞞報部分所對應的貨物、物品，不包括已如實申報的未偽瞞報部分的貨物、物品。

具有從重行政處罰情形的走私行為，應當依法并處罰款。

三、海關律師說法

（一）關于按偷逃稅款占應納稅款比例追繳走私貨物

按照現(xiàn)行法律法規(guī)，當事人實施走私行為被海關立案調(diào)查后，倘若其未構成刑事犯罪，則會面臨行政處罰的后果。走私行政處罰僅限于財產(chǎn)罰，包括沒收走私貨物和罰款，倘若走私貨物已經(jīng)無法沒收，則追繳其等值價款。但需要注意的是，針對不同類型的走私行為，沒收走私貨物或追繳其等值價款的方式有所不同。就繞關走私而言，在行為人未繳納任何稅款的情況下，海關對行為人處以追繳全部走私貨物等值價款的做法并無不當。而就低報價格走私而言，在行為人已繳納部分稅款的情況下，追繳全部走私貨物等值價款則明顯不妥。于是，行政執(zhí)法實踐中便形成了案例一中的做法：按低報價格部分追繳走私貨物等值價款。

就公開的規(guī)范來看，按低報價格部分追繳走私貨物等值價款的法源是海關總署在2023年發(fā)布的《裁量基準（一）》，根據(jù)該規(guī)范第十一條第二款，走私貨物、物品為偽瞞報部分所對應的貨物、物品，不包括已如實申報的未偽瞞報部分的貨物、物品。其實在上述規(guī)定出臺之前，不少海關早已形成此類做法，最高人民法院在2018年作出的一份行政裁定書中，對該模式的合法性進行了確認，并提到了一份規(guī)范性文件《海關總署政策法規(guī)司關于〈湛江海關關于對偽報、瞞報進出口貨物價格案件法律適用問題的請示〉的批復》（政法函〔2005〕49號）。該文件第二條規(guī)定：“對偽報貨物價格偷逃應納稅款的走私行為，應當沒收與偷逃稅款占應納稅款比例相對應的走私貨物。”

盡管上述文件并未公開，但最高人民法院評析認為：“上述政法函〔2005〕49號文件，是海關總署政策法規(guī)部門結合海關監(jiān)管實際需要，從有利于保障行政相對人合法權益的角度，對法律法規(guī)有關沒收走私貨物、追繳等值貨款規(guī)定所作出的限縮性解釋，不違反法律法規(guī)規(guī)定，且已形成行政慣例，結合《最高人民法院關于適用〈中華人民共和國行政訴訟法〉的解釋》第一百條第二款有關“人民法院審理行政案件，可以在裁判文書中引用合法有效的規(guī)章及其他規(guī)范性文件”的規(guī)定。”

（二）關于追繳走私貨物等值價款中的責任劃分

在共同走私的場合中，各行為人均應接受行政處罰，但責任的劃分則有所不同。《處罰條例》第五十二條對此就規(guī)定：“對2個以上當事人共同實施的違法行為，應當區(qū)別情節(jié)及責任，分別給予處罰。”需要說明的是，《處罰條例》并沒有《刑法》上的“主犯”“從犯”概念，而對于追繳走私貨物等值價款這一法則，《處罰條例》亦不存在量罰的階次，《裁量基準（一）》同樣沒有具體規(guī)定。因此，如何確定共同走私案件中不同行為人的責任大小，很大程度上取決于海關自身的裁量。

在本文的案例二中，作為貨主的當事人二被追繳走私貨物等值價款的50%，作為出口貨物發(fā)貨人的當事人一和作為進口代理公司的當事人三（當事人一的關聯(lián)公司）分別被追繳走私貨物等值價款的25%。由處罰結果可以推知本案可能存在兩種責任認定思路：第一，貨主當事人二被海關認定為本案的主要責任人，當事人一和當事人三均承擔次要責任；第二，本案系當事人二與當事人一、當事人三共謀走私，且鑒于當事人一和當事人三互為關聯(lián)公司，故不區(qū)分主要責任和次要責任。

考慮到案例二的偷逃稅款數(shù)額高達163萬余元，該案大概率已被刑事立案，并由檢察機關作不起訴處理后退回海關作行政處罰。而在刑事訴訟中，檢察機關往往會對各當事人的責任進行劃分，一旦完成責任劃分并將其落實到《不起訴決定書》等司法文書，便可作為海關量罰的依據(jù)。當然，大部分走私案件并不存在此種情形，走私違法行為的責任劃分更多是由海關完成，并由海關決定最終的追繳走私貨物等值價款的數(shù)額。

（三）關于刑事處罰對行政處罰的影響

根據(jù)《最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署關于辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》，人民法院在判決走私罪案件時，應當對隨案清單、證明文件中載明的款、物審查確認并依法判決予以追繳、沒收；海關根據(jù)人民法院的判決和海關法的有關規(guī)定予以處理，上繳中央國庫。由上述規(guī)定可知，對于進入刑事訴訟程序的走私貨物，同樣面臨著沒收的后果，不過，對于走私貨物無法沒收的情形，刑事訴訟程序并未規(guī)定司法機關要對走私貨物等值價款進行追繳。由此可見，如果僅從財產(chǎn)罰的角度看來，刑事處罰的結果更能為當事人所接受。

案例三中的X公司系貨代公司，其與貨主Y公司共謀走私部分的偷逃稅款數(shù)額不足人民幣10萬元，未達到刑事立案標準，故海關對其作行政處罰。值得注意的是，海關以“Y公司已被刑事判決，并已執(zhí)行刑事處罰”為由，不再對該共同走私部分的等值價款予以沒收。嚴格說來，此種做法在公開的規(guī)范性文件中無據(jù)可循，但早已在實踐中普遍存在。譬如，在一些走私凍品貨值達數(shù)千噸的案件中，負責運輸或接貨的涉案人員一旦被不起訴并對其作行政處罰，

筆者認為，這是一種較為恰當?shù)奶幚矸绞健．吘梗徽摪讣罱K是被刑事處罰還是行政處罰，走私貨物均系同一對象，不可能要求數(shù)個實施共同違法行為的當事人分別就同一走私事實承擔全部責任。

本文作者：上海蘭迪（深圳）律師事務所 海關財稅團隊 陸怡坤律師