在股權(quán)投資和私募基金領(lǐng)域，合伙企業(yè)因其特有的靈活性成為常見的投資架構(gòu)，也成為企業(yè)設(shè)立員工持股平臺的一種重要方式。在納稅主體方面，合伙企業(yè)并非所得稅納稅主體，合伙企業(yè)的合伙人才是納稅主體，合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅，故合伙企業(yè)不能適用企業(yè)所得稅的相關(guān)政策；許多公司作為有限合伙人（LP）參與合伙企業(yè)時，常常在涉及納稅義務(wù)人、納稅時間和適用稅率上容易陷入政策理解誤區(qū)，從而面臨納稅調(diào)整、繳納滯納金的稅務(wù)風(fēng)險，甚至還有可能被定性為偷稅；同時，在企業(yè)所得稅匯算清繳時法人合伙人的企業(yè)所得稅如何計算和申報也是財務(wù)人員經(jīng)常咨詢的問題。

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01

法人合伙人稅務(wù)處理常見的“四大”誤區(qū)

誤區(qū)1:只有合伙企業(yè)將利潤實際分配給法人合伙人才申報納稅。

【解析】根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規(guī)定，“合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。所稱生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）”。

因此，無論合伙企業(yè)是否做出利潤分配決定，只要合伙企業(yè)有生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，就應(yīng)按規(guī)定的分配比例計入法人合伙人當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額，并計算繳納企業(yè)所得稅。也就是說合伙企業(yè)的“先分后稅”原則，“先分”的“分”指的是劃分應(yīng)納稅所得額，并不是實際的利潤分配。換言之，即使合伙企業(yè)并未向合伙人實際分配所得（利潤），合伙人在現(xiàn)金流層面也并未實際取得該筆所得（利潤），合伙人依然要就合伙企業(yè)應(yīng)“劃分”給該合伙人的所得繳納相應(yīng)的所得稅，即“已經(jīng)分配”并非必需的要件。

誤區(qū)2：法人合伙人從合伙企業(yè)取得的投資收益享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠。

【解析】根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條第（二）項規(guī)定，“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。企業(yè)所得稅法實施條例第八十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第二十六條第（二）項所稱符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益”。

同時，《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定，“在中華人民共和國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人，依照本法的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅”，并明確指出“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”。

因此，合伙企業(yè)在中國并非完全的“所得稅透明體”，該等投資不屬于居民企業(yè)之間的直接投資。法人合伙人從合伙企業(yè)取得的分紅不屬于居民企業(yè)之間的股息、紅利所得，不適用免稅優(yōu)惠政策，不能免征企業(yè)所得稅。實際工作中，不少財務(wù)人員因忽視《企業(yè)所得稅法》第一條“個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不適用本法”的規(guī)定，混淆了居民企業(yè)之間、合伙企業(yè)與居民企業(yè)之間的投資關(guān)系，從而錯誤享受免征企業(yè)所得稅的優(yōu)惠，被稅務(wù)機關(guān)告知應(yīng)更正申報、補繳企業(yè)所得稅和滯納金。

誤區(qū)3：合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，法人合伙人應(yīng)按照“先分后稅”原則確認(rèn)股息紅利所得申報納稅。

【解析】《國家稅務(wù)總局關(guān)于關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定執(zhí)行口徑的通知》（國稅函〔2001〕84號）第二條規(guī)定：“合伙企業(yè)對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨作為投資者個人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項目計算繳納個人所得稅”。

需要說明的是，依據(jù)上述文件規(guī)定，在合伙企業(yè)層面需要將合伙企業(yè)取得的股息、利息、紅利所得從其他整體所得中區(qū)分開來單獨來處理的，只是針對自然人合伙人，目前并無任何規(guī)定對于法人合伙人也需要將這兩項所得分別處理；在合伙企業(yè)整體為虧損，則法人合伙人不存在應(yīng)分回的所得額，無須就其中股息紅利所得部分單獨申報繳納企業(yè)所得稅。

因此，如果合伙企業(yè)整體為虧損，但其所得中包含利息、股息和紅利所得，法人合伙人不應(yīng)按照“先分后稅“原則確認(rèn)股息紅利所得申報納稅。

誤區(qū)4: 法人合伙人應(yīng)按享有份額將合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

【解析】根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）第五條規(guī)定，“合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利”。

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于個人獨資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個人所得稅的規(guī)定〉的通知》（財稅〔2000〕91號）第十四條規(guī)定，“企業(yè)的年度虧損，允許用本企業(yè)下一年度的生產(chǎn)經(jīng)營所得彌補，下一年度所得不足彌補的，允許逐年延續(xù)彌補，但最長不得超過5年”。

因此，法人合伙人在繳納企業(yè)所得稅時，不能以合伙企業(yè)的虧損抵減自身的盈利，且不能確認(rèn)為投資損失在企業(yè)所得稅稅前扣除；也就是說，法人合伙人也不能將合伙企業(yè)的虧損轉(zhuǎn)移自身，對于同時投資多個合伙企業(yè)的，其中一個被投資合伙企業(yè)發(fā)生虧損，也不能抵減其他合伙企業(yè)的盈利。

02

法人合伙人企業(yè)所得稅處理、申報與注意事項

（一）法人合伙人如何計算應(yīng)納稅所得額

合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則，合伙企業(yè)分的不是賬上的利潤，而是分的應(yīng)納稅所得額，這個應(yīng)納稅所得額是通過限額計算扣除來計算的，個人所得稅是比較明確，法人合伙人也應(yīng)是如此計算，應(yīng)分配過來的應(yīng)納稅所得額，再直接并入法人合伙人的所得稅應(yīng)納稅所得額中。

因此，所分的并不是“收益”，而是“稅基”；按照分“稅基”的原則，只要在合伙企業(yè)環(huán)節(jié)有應(yīng)納稅所得，合伙人即需為合伙企業(yè)確認(rèn)所得申報納稅。

1.先進(jìn)行合伙企業(yè)層面的計算

具體應(yīng)納稅所得額的計算按照財稅〔2000〕91號和財稅〔2008〕65號的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，具體來說，投資企業(yè)首先需要計算合伙企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，即對合伙企業(yè)會計上確認(rèn)的收益與稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的收益差額進(jìn)行納稅調(diào)增、調(diào)減處理；然后根據(jù)分配比例計算應(yīng)分得的所得額，并入投資企業(yè)計算申報繳納企業(yè)所得稅。

2.再進(jìn)行法人合伙人層面的計算

合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：

（1）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。

（2）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。

（3）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。

（4）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。

（二）法人合伙人如何申報應(yīng)納稅所得額

為了對法人合伙人來源于合伙企業(yè)應(yīng)分得所得的稅會差異進(jìn)行納稅調(diào)整，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）增設(shè)第41行“（五）合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”。填報說明如下：

第1列“賬載金額”填報合伙企業(yè)法人合伙人本年會計核算上確認(rèn)的對合伙企業(yè)的投資所得。

第2列“稅收金額”填報納稅人按照“先分后稅”原則和財稅〔2008〕159號文件第四條規(guī)定計算的從合伙企業(yè)分得的法人合伙人應(yīng)納稅所得額。

若第1列≤第2列，第3列“調(diào)增金額”填報第2-1列金額。

若第1列＞第2列，第4列“調(diào)減金額”填報第2-1列金額的絕對值。

（三）其他注意事項

1.合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。

2.合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。

3.合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

4.當(dāng)企業(yè)投資于有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)投資未上市中小高新企業(yè)，可按投資成本的70%抵扣分得的應(yīng)納稅所得額。

【示例】一家合伙企業(yè)甲，其中有一個合伙人是法人合伙人A，份額占比60%，該合伙企業(yè)甲2024年實現(xiàn)經(jīng)營所得5000萬元。按照“先分后稅”的原則”，其生產(chǎn)經(jīng)營所得分配給法人合伙人A，由其將分得的所得計入應(yīng)納稅所得額計算繳納企業(yè)所得稅。則法人合伙人A應(yīng)納稅所得額=5000*60%=3000（萬元）。A企業(yè)2024年未在會計上確認(rèn)投資收益。

申報表填寫：在《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》(A105000)第41欄次“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得應(yīng)納稅所得額”的賬載金額中填入0，稅收金額填入3000萬元，納稅調(diào)增3000萬元。

需要注意的是，如果合伙企業(yè)甲以后進(jìn)行利潤分配了，A企業(yè)計入賬務(wù)上投資收益，可能跨年度了，就需要作納稅調(diào)減；這與居民所得稅企業(yè)之間股息紅利分配確認(rèn)收入時點是不同的。

綜上所述，合伙企業(yè)作為一種重要的商業(yè)組織形式，深受資本市場青睞，由于合伙企業(yè)獨有的特殊性，企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)厘清合伙企業(yè)和其他組織形式的差異，準(zhǔn)確理解“先分后稅”的實際含義，并積極借助稅務(wù)信息化工具，及時發(fā)現(xiàn)和防控潛在稅務(wù)風(fēng)險。

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