編者按：2018年12月自然資源部《關于政府原因閑置土地協議有償收回相關政策的函》（自然資辦函[2018]1903號）明確了基層政府依照《閑置土地處置辦法》調查認定土地因政府原因閑置并決定有償收回的，應當遵循協商一致和合理補償的原則，要求補償金額要參照市場價格由雙方共同協商確定。此后，全國范圍內的政府原因閑置土地收回補償標準不再局限于土地競價成本，而是普遍遵循市場溢價補償。這延伸出了一個稅收征管問題，即土地因政府原因閑置并由土儲中心以市場價收回的土地補償款能否免征土地增值稅。本文就這一問題進行分析。

01 政府原因閑置土地免稅爭議的由來

根據土地增值稅暫行條例及其實施細則的規定，因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準收回的土地使用權可以免征土地增值稅。但是，我國稅法并沒有對“城市實施規劃、國家建設需要”的具體情形作出明確規定。由于規則留白，納稅人的免稅權益難以有效地得到保護，稅務機關也同樣面臨一定的執法風險，尤其在土地因政府原因閑置而被收回的這類交易中，土地閑置的政府原因是否可以理解為“城市實施規劃、國家建設需要”，征納雙方容易反向而行，爭議多發。

處置閑置土地的規定最早出現在1998年修訂的《土地管理法》中，1999年原國土資源部也出臺了配套的《閑置土地處置辦法》。當時的規定僅僅聚焦在用地人原因導致閑置的范疇，還沒有關涉到政府原因閑置的情形。直到2012年，《閑置土地處置辦法》才完成了較大幅度的修訂，增加了政府原因閑置的情形和具體處置規則。這些政府原因包括政府違約交地、規劃修改、政策變化、群眾利益、軍事管制和文物保護、政府其他行為等，處置方式包括延長動工開發期限、調整土地用途、置換土地、協議有償收回土地等。可以看到，由于《土地增值稅暫行條例》的制定時間是1993年，《土地增值稅暫行條例實施細則》的制定時間是1995年，而《閑置土地處置辦法》增加政府原因閑置有關規則的時間是2012年，這意味著國家在制定土地增值稅免稅規則時還無法考慮到免稅情形與政府原因閑置土地收回情形的銜接問題。可以說，部門法之間的規則銜接不暢是引發此類爭議的根本原因。

02 稅收征管實踐中常見的兩類錯誤觀點

實踐中，對于土地因政府原因閑置后被政府批準有償收回的情形，征納雙方的主要爭議焦點是土地收回的“閑置”原因能否屬于“因城市實施規劃、國家建設的需要”的免稅事由。根據我們的實務經驗，一些稅務機關持不應免稅的理由和觀點主要有兩類。

錯誤觀點一：用“閑置”作為案涉土地被收回的唯一性原因

有的稅務機關認為，土地被收回的原因是閑置，至于閑置的原因是政府原因還是用地人原因，以及如果是政府原因，那么政府原因的具體內容與“城市實施規劃、國家建設需要”有什么聯系均在所不問。但是，根據《閑置土地處置辦法》的有關規定，土地因政府原因閑置被收回的一些具體情形是可以滿足土地增值稅中的“城市實施規劃、國家建設需要”的免稅情形的，二者并不根本對立和矛盾。

按照《閑置土地處置辦法》的規定，土地閑置的原因分為兩種，一種為用地人原因，一種為政府原因。《辦法》第八條規定了六種政府原因，分別是政府違約交地、規劃修改、政策變化、群眾利益、軍事管制和文物保護、政府其他行為。可以看到，《辦法》第八條所列舉的“規劃修改”這項原因就可以與《土增稅暫行條例實施細則》第十一條第三款規定的“城市實施規劃”相關聯，二者具有同一性。這意味著土地管理法視域下的閑置原因和土增稅征管視域下的城市實施規劃原因可以共存共融，并非矛盾對立。

筆者認為，面對土地因政府原因閑置而被收回的情形，稅務機關不能僅僅以閑置為由就“一刀切”地否定免稅的可能性，而應當進一步考察具體的政府原因是否符合城市實施規劃、國家建設需要的情形。否則，任何因城市實施規劃導致房地產項目長期難以動工開發的，政府都可以通過先認定土地閑置、后收回土地的方式，堵塞納稅人享受免稅待遇的路徑，不當減損了納稅人的合法權益。

錯誤觀點二：用財稅[2006]21號第四條規定判定不免稅

《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款規定，“條例第八條（二）項所稱的因國家建設需要依法征用、收回的房地產，是指因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征用的房產或收回的土地使用權。”第十一條第四款規定，“因城市實施規劃、國家建設的需要而搬遷，由納稅人自行轉讓原房地產的，比照本規定免征土地增值稅。”前已述及，我國稅法并沒有對“城市實施規劃、國家建設需要”的具體情形作出明確規定。但嚴格意義上來說，我國稅法沒有對實施細則第十一條第三款中的“城市實施規劃、國家建設需要”的具體情形作出規定，只是對實施細則第十一條第四款中的“城市實施規劃、國家建設需要”的具體情形作出了列舉式的規定。

2006年3月的《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）第四條規定，“關于因城市實施規劃、國家建設需要而搬遷，納稅人自行轉讓房地產的征免稅問題。《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第四款所稱：因城市實施規劃而搬遷，是指因舊城改造或因企業污染、擾民（指產生過量廢氣、廢水、廢渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有關主管部門根據已審批通過的城市規劃確定進行搬遷的情況；因國家建設的需要而搬遷，是指因實施國務院、省級人民政府、國務院有關部委批準的建設項目而進行搬遷的情況。”

實踐中，有的稅務機關會套用財稅[2006]21號文第四條規定列舉的情形作為判斷政府收回土地是否可予免稅的依據。如果土地因政府原因閑置而被收回的政府原因具體內容不屬于財稅[2006]21號文第四條規定列舉的情形，就判定不免稅。筆者認為，這顯然犯了張冠李戴的錯誤。財稅[2006]21號第四條規定的“城市實施規劃”和“國家建設的需要”的具體情形只適用于實施細則第十一條第四款，并不能直接適用于第十一條第三款。那么，兩款規定中都使用了“城市實施規劃、國家建設需要”的相同表述，背后是否存在差異呢？筆者認為，這兩款中的“城市實施規劃、國家建設需要”還是有本質區別的，不可同日而語，應當區別對待，理由主要有兩點：

第一，實施細則第十一條第三款和第四款是兩種不同類型的免稅情形，法律淵源和創設主體不一致。實施細則第十一條第三款的法律淵源是暫行條例第八條第（二）項，創設機關是國務院。實施細則第十一條第四款的法律淵源是實施細則本身，創設機關是財政部和稅務總局。

第二，實施細則第十一條第三款和第四款所描述的土地流轉情形存在本質差異。第十一條第三款的表述是政府收回土地情形。土地收回在性質上有別于轉讓，是不對等的權利讓渡行為，帶有明顯的強制性、行政主導性和權利褫奪特征，被收回人幾乎沒有意思自治空間，無法決定是否交易、交易對象和交易金額。而第十一條第四款的表述是企業搬遷自行轉讓房地產情形，是一種轉讓行為，平等的權利讓渡行為，轉讓人有相對充足的意思自治空間，可以自主決定賣給誰、賣多少，而轉讓本身就屬于土增稅的征稅范圍。

由于第十一條第三款和第四款存在以上兩個本質區別，在理解和適用“城市實施規劃、國家建設需要”時也應當賦予其不同的內涵和外延。針對第十一條第三款，此處“城市實施規劃、國家建設需要”的實施主體主要是地方基層政府，它們為了實現當地的社會公共利益有著充分而自主的行政管理權能，因此對于地方基層政府所主導的任何一個城市規劃調整和對應的土地收回事項，被收回人都是被動的，那么就應當賦予被收回人免稅權益。這既能實現相對弱勢的納稅人權益充分保障，又能契合相對強勢的地方政府行政管理職能，是國務院在地方政府和納稅人之間權衡權力與權益的舉措。與之不同的是，由于第十一條第四款所規定的情形是納稅人搬遷自行轉讓房地產，而并非政府收回土地，那么在實踐中就可能會出現地方政府和納稅人相互勾結將一些常規的房地產轉讓交易惡意操縱為“搬遷”的免稅情形，因此就有必要對該條中的“城市實施規劃、國家建設需要”的適用情形加以限定，即對于納稅人搬遷自行轉讓房地產的，如果是基于地方上的、社會公共利益價值不大的城市規劃原因所導致，則不給予免稅待遇，如果是基于地方上的、社會公共利益價值較大的城市規劃原因所導致，例如舊城改造、污水、擾民治理等，或是國務院、省政府主導的建設項目，才給予免稅待遇。

因此，筆者推測，財政部和稅務總局在創設實施細則第十一條第四款的免稅類型之后，恰恰是基于上述考量而再度出臺了財稅[2006]21號文，規定了搬遷自行轉讓中“城市實施規劃、國家建設需要”的限定情形。這在一定程度上限制地方政府的影響和作用，有利于保障稅款不因地方因素的舞弊和操縱而流失。

03 最高法觀點：引入社會公共利益作為免稅與否的判斷標準

2025年1月24日，最高人民法院舉辦了第十一期“行政審判講堂”。在答疑環節，最高人民法院行政審判庭委派一級高級法官對政府收回土地免征土地增值稅的事由判斷問題進行了專門的答疑。

在這一期講堂中，最高法的答疑意見是，“根據《土地增值稅暫行條例》第八條第（二）項、《土地增值稅暫行條例實施細則》第十一條第三款的規定，因城市實施規劃、國家建設的需要而被政府批準征收的房地產或者收回的土地使用權，免征土地增值稅。該規定中“因城市實施規劃、國家建設的需要”可以理解為“基于國家建設等公共利益需要”。

按照最高法的這一意見，判斷“城市實施規劃、國家建設需要”的關鍵要素落腳到了公共利益之上，進而就能夠把土地因政府原因閑置收回的情形也納入社會公共利益考量的范圍之內。稅務機關在面對這種情形時，就必須要考察土地閑置的政府原因是否與社會公共利益需要有關，進而再判斷是否符合免稅條件，不能再一刀切地以閑置為由否定免稅資格。最高法引入“社會公共利益需要”作為土地增值稅免稅與否的判斷標準，徹底解決了“城市實施規劃、國家建設需要”與政府原因閑置兩者是矛盾還是共融的爭論，為此類爭議的法律適用提供了一個清晰明確的解方，能夠有效地保障納稅人合法權益，規范稅務機關征稅行為，降低稅務機關的執法風險。最高法的這一意見應當成為各地基層稅務機關在土地增值稅征管中遵循的稅法依據。

04 結語

今年上半年，由華稅律師參與代理的一起土地因政府原因閑置被收回后土地補償款征免土增稅爭議案件獲省高院再審勝訴判決。在企業和三家律所共同組成的律師團隊長達三年多法律救濟的共同努力后，企業的免稅權益終于獲得了難能可貴的司法保障。這起勝訴案件是主審法院踐行最高法上述意見的生動體現，具有極高的典型性和代表性，對類似爭議的解決具有重要的借鑒和指導意義。華稅律師將堅守專業致勝的理念，愿與存有此類爭議的稅企雙方一道，為化解稅務爭議、構建良性稅收征納關系貢獻專業力量。